Расходы на страхование строительных рисков (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Расходы на страхование строительных рисков

В первой части статьи были представлены три различных подхода к порядку признания страховых премий в составе расходов в целях бухгалтерского учета. Мы убедились в том, что, выбрав вариант, предлагаемый специалистами Фонда "НРБУ "БМЦ" (органа негосударственного регулирования бухгалтерского учета), практически всегда можно избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и не применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1).

Мы рассмотрели, как списываются расходы при уплате страховой премии разовым платежом и несколькими взносами, а также в случае, если в периоде действия договора страхования производится перерасчет страховой премии в сторону увеличения. Далее проанализируем учет и налогообложение в случае приостановления выполнения СМР и при расторжении договора страхования.

Приостановка строительства

Правила страхования предусматривают: если по причинам, не зависящим от страхователя или лица, в пользу которого заключен договор страхования, работы будут приостановлены на период не свыше трех месяцев, ответственность страховщика (страховой фирмы) будет приостановлена на тот же период и вновь вступит в силу при возобновлении работ с пролонгацией периода страхования на срок приостановки работ без уплаты дополнительного страхового взноса. Во всех иных случаях период страхования должен быть продлен по соглашению между страховщиком и страхователем с уплатой дополнительной страховой премии.

Полагаем, сложностей с отражением указанных фактов хозяйственной жизни у бухгалтера возникать не должно. Тем не менее рассмотрим пример.

Пример 1

Срок действия страхового полиса - с 00 часов 00 минут 12.02.2013 до 24 часов 00 минут 31.12.2013 (323 дн.). Страховая премия уплачена 11.02.2013 единовременным платежом в размере 3 230 000 руб.

По инициативе заказчика выполнение работ приостанавливалось на период с 00 часов 00 минут 16.03.2013 до 24 часов 00 минут 20.05.2013. В связи с этим ответственность страховой компании на указанный период (66 дн.) была приостановлена. Действие договора страхования пролонгировано на 66 дн. Течение страхового периода закончится в 24 часа 00 минут 07.03.2014. Расходы на страхование организация признает равномерно.

В феврале 2013 года бухгалтер включит в расходы часть страховой премии в сумме 170 000 руб. (3 230 000 руб. / 323 дн. х 17 дн.). В марте расходы признаются за время действия договора страхования и составляют 150 000 руб. (3 230 000 руб. / 323 дн. х 15 дн.).

В апреле списание части страховой премии не производится. В мае в расходы необходимо списать 110 000 руб. (3 230 000 руб. / 323 дн. х 11 дн.).

Далее расчет производится аналогично. Расходы на уплату страховой премии будут признаваться в периоде пролонгации договора вплоть до 7 марта 2014 года.

В целях налогообложения прибыли расходы на страхование будут учитываться в те же периоды и в тех же суммах, что и в налоговом учете. Обязанности применения ПБУ 18/02 не возникнет.

По общему правилу, если выполнение СМР (при отсутствии финансирования или по другим причинам) приостанавливается более чем на три месяца, договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен. В этом случае страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование. Соответственно, остальная часть страховой премии подлежит возврату строительной организации.

Поскольку при признании расходов в виде части страховой премии (страхового взноса) мы исходили из метода пропорциональности и этот же способ применяется при расчете суммы, подлежащей возврату при расторжении договора страхования, полученная от страховой компании сумма должна в точности "закрыть" остаток не списанного в расходы аванса. Таким образом, после отражения факта получения денежных средств от страховой фирмы проводкой Дебет 51 Кредит 76-1 расчеты по данному договору страхования будут полностью закончены (сальдо на субсчете 76-1 не останется). Вместе с тем, если бухгалтер воспользовался другим методом признания расходов в виде страховой премии - единовременное списание в периоде ее перечисления страховой компании, подлежащая возврату часть страховой премии теоретически может быть классифицирована либо как прочие доходы строительной организации, либо как уменьшение расходов по договору строительного подряда. На наш взгляд, исходя из сути ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(2) необходимо выбрать второй из указанных вариантов.

В целях налогообложения прибыли подлежащая возврату часть страховой премии не отражается в составе доходов, ведь оставшаяся часть страховой премии за неистекший срок действия договора страхования не включается в расходы (письма Минфина РФ от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133 и от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6).

Пример 2

Срок действия страхового полиса - с 00 часов 00 минут 12.02.2013 до 24 часов 00 минут 31.12.2013 (323 дн.). Страховая премия уплачена единовременным платежом 11.02.2013 в размере 3 230 000 руб.

По инициативе заказчика выполнение работ на стройплощадке приостановлено на четыре месяца начиная с 16.03.2013. Действие договора страхования прекращено с 00 часов 00 минут 16.03.2012. Договором не предусмотрено право страховой фирмы на удержание из подлежащей возврату части страховой премии.

22 марта 2013 г. страховая фирма вернула денежные средства в сумме 2 910 000 руб.

В соответствии с учетной политикой:

- расходы в виде страховой премии в бухгалтерском учете признаются единовременно;

- подлежащая возврату в связи с досрочным прекращением договора страхования часть страховой премии отражается как уменьшение расходов по договору подряда.

В налоговом учете в феврале 2013 года бухгалтер включит в расходы часть страховой премии в сумме 170 000 руб. (3 230 000 руб. / 323 дн. х 17 дн.), в марте еще 150 000 руб. (3 230 000 руб. / 323 дн. х 15 дн.).

Факты хозяйственной деятельности будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
11.02.2013
Перечислена страховая премия	76-1	51	3 230 000
Страховая премия учтена в составе расходов по обычным видам деятельности	20 (25)	76-1	3 230 000
Признан отложенный налоговый актив ((3 230 000 - 170 000) руб. х 20%)	09	68	612 000
16.03.2013
Погашена часть отложенного налогового актива (150 000 руб. х 20%)	68	09	30 000
Отражена задолженность страховой компании по возвращаемой части страховой премии (3 230 000 - 170 000 - 150 000) руб.	76-1	20 (25)	2 910 000
Списан отложенный налоговый актив в связи с прекращением договора страхования (612 000 - 30 000) руб.	99	09	582 000
22.03.2013
Получены денежные средства от страховой фирмы	51	76-1	2 910 000

Отказ от договора страхования

Правила страхования предоставляют страхователю право отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по обстоятельствам иным, чем страховой случай. При досрочном отказе строительной организации от договора страхования уплаченная страховая премия не подлежит возврату, если иное (возврат части страховой премии за период до окончания срока действия договора страхования за вычетом расходов на ведение дела в соответствии со структурой тарифной ставки, произведенных выплат и заявленных убытков) не оговорено в договоре страхования.

Записи на счетах бухгалтерского учета будут различаться в зависимости от обстоятельств, приведших к расторжению договора страхования. Предположим, заказчик работ (застройщик) уведомил генерального подрядчика о расторжении договора подряда в одностороннем порядке на основании ст. 717 ГК РФ. В таком случае генподрядчик откажется от договора страхования рисков на стройплощадке и может требовать от заказчика работ (застройщика):

- уплаты части установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора;

- возмещения убытков, причиненных прекращением договора подряда.

На наш взгляд, генеральный подрядчик в данной ситуации (если условиями договора подряда не предусмотрено иное) вправе рассчитывать на возмещение застройщиком части страховой премии.

Следовательно, если списание страховой премии производилось равномерно, в учете будет произведена запись: Дебет 76-2 "Расчеты с заказчиком работ" Кредит 76-1 "Расчеты со страховой компанией по договору страхования строительных рисков". Если к моменту расторжения договора страхования расходы в виде страховой премии были полностью признаны, компенсируемую заказчиком работ сумму можно отразить так: Дебет 76-2 "Расчеты с заказчиком работ" Кредит 20 (25).

В налоговом учете оставшаяся часть страховой премии не включается в расходы, и, соответственно, не отражаются доходы в виде суммы, подлежащей возмещению заказчиком работ.

Пример 3

Срок действия страхового полиса - с 00 часов 00 минут 12.02.2013 до 24 часов 00 минут 31.03.2014 (413 дн.). Страховая премия уплачена 11.02.2013 единовременным платежом в размере 4 130 000 руб.

Застройщик уведомил генерального подрядчика о расторжении с 15.05.2013 договора подряда в одностороннем порядке на основании ст. 717 ГК РФ.

С этой же даты (с 00 часов 00 минут) генподрядчик отказался от договора страхования рисков на стройплощадке.

Возврат соответствующей части страховой премии договором страхования не предусмотрен.

На основании учетной политики расходы в виде страховой премии в бухгалтерском учете отражаются как предоплата услуг и признаются расходом организации по мере истекания периода страхования.

Законодательство и условия договора строительного подряда позволяют потребовать от застройщика возмещения убытков, причиненных прекращением договора подряда. Предъявленную генеральным подрядчиком претензию в сумме 4 300 000 руб. (включая возмещение страховой премии в размере 3 210 000 руб.) застройщик признал в полном объеме 29.03.2013. В этот же день был подписан акт приемки-передачи части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора, на сумму 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.).

В бухгалтерском и налоговом учете за период действия договора страхования в 2013 году (92 дня) расходы в виде страховой премии признаны в размере 920 000 руб.

Указанные факты хозяйственной деятельности будут отражены такими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена страховая премия	76-1	51	4 130 000
Страховая премия учтена в составе расходов по обычным видам деятельности	20 (25)	76-1	920 000
Признаны доходы от реализации части работы, выполненной до получения извещения об отказе застройщика от исполнения договора*	62	90-1	5 900 000
Начислен НДС	90-3	68	900 000
Отражена задолженность застройщика по возмещению части страховой премии	76-2	76-1	3 210 000
Отражена задолженность застройщика по возмещению убытков, причиненных расторжением договора подряда (4 300 000 - 3 210 000) руб.	76-2	90-1 **	1 090 000
* В силу обязанности применения ПБУ 2/2008 в записях может использоваться счет 46 для отражения суммы начисленной непредъявленной выручки. Однако в итоге несколько проводок могут быть сведены к одной - Дебет 62 Кредит 90-1 (ее мы и приводим в таблице, чтобы избежать загромождения примера). ** На основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3) поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются прочими доходами, для учета которых предназначен одноименный субсчет 91-1. Тем не менее исходя из принципов, заложенных в ПБУ 2/2008, в данном случае считаем необходимым отражение подлежащей возмещению заказчиком суммы в составе доходов от обычных видов деятельности.

Если обстоятельства и условия договора подряда не позволяют требовать от заказчика работ компенсации части страховой премии (страхового взноса)*(4), бухгалтеру предстоит решить несколько вопросов:

- на какой счет списать "дебиторку" страховой фирмы;

- нужно ли в бухгалтерском учете что-то исправлять (переносить расходы со счета 20 (25) в дебет счета 91), если страховая премия была признана в расходах единовременно в периоде ее уплаты;

- можно ли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму оставшейся части страховой премии (не возвращаемую страховой фирмой) за неистекший срок действия договора страхования.

На наш взгляд, необходимо исходить из следующего. Досрочное расторжение договора страхования не меняет сущность произведенных расходов, поэтому несписанная сумма страховой премии должна учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (по терминологии ПБУ 2/2008 сумма должна включаться в расходы по договору подряда). Следовательно, источником ее покрытия остается один из двух ранее названных счетов (20 или 25) и никакие исправительные записи делать не надо.

В целях налогообложения прибыли оставшаяся часть страховой премии за неистекший период страхования также должна учитываться в составе расходов. Однако налоговые инспекторы с таким подходом, конечно, не согласятся. Хотелось бы надеяться, что строительной организации удастся убедить судей в правомерности уменьшения налоговой базы. Основной аргумент - расходы на страхование понесены во исполнение обязанности по договору подряда, который заключен в рамках обычной хозяйственной деятельности. А предпринимательская деятельность основана на риске и не всегда сопровождается получением прибыли.

Обратите внимание! Договором страхования может быть предусмотрен возврат части страховой премии за неистекший период за вычетом расходов на ведение дела. Применительно к этой ситуации финансовое ведомство считает, что сумму, не возвращенную страховщиком, предприятие-страхователь вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (письма от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6 и от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133)*(5). Возможно, ссылка на эти разъяснения поможет избежать доначислений при проверке.

Налог на добавленную стоимость

Все изложенное выше касалось только признания расходов на страхование в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли. Однако может возникнуть и вопрос об исчислении НДС. В частности, нужно ли облагать НДС компенсацию затрат на страхование, полученную от застройщика? К сожалению, на данный момент на него нет однозначного ответа. Фискальная позиция состоит в том, что НДС начислять необходимо, так как эти суммы уплачиваются по договору подряда, то есть связаны с оплатой работ (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Противоположное мнение, которое поддерживает и автор статьи, основано на том, что компенсация расходов не является выручкой от реализации.

К сведению. В Письме от 13.10.2010 N 03-07-11/406 Минфин прокомментировал такую ситуацию. Организация выполняла работы по договору подряда с использованием собственного оборудования. Договором подряда была предусмотрена обязанность заказчика возместить подрядчику ущерб, возникший в случае утраты оборудования по вине заказчика. По мнению чиновников, возмещение заказчиком стоимости утерянного имущества не связано с реализацией и объектом обложения НДС не является.

В Письме Минфина РФ от 28.07.2010 N 03-07-11/315 высказано мнение о том, что денежные средства, полученные продавцом от покупателя в качестве компенсации убытков, понесенных продавцом из-за отказа покупателя принимать и оплачивать товары, НДС не облагаются. Полагаем, этот вывод применим и к договору подряда, если к выполнению работ подрядчик не приступил, но вправе претендовать на возмещение убытков (например, в виде страховой премии).

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Например, если основанием для расторжения договора подряда является п. 2 ст. 715 ГК РФ (заказчик смог доказать, что подрядчик своевременно не приступил к исполнению работ). В частности, согласно этой норме, если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

*(5) Ранее Минфин (Письмо от 16.11.2005 N 03-03-04/1/372) придерживался противоположной точки зрения, которую поддерживали и налоговые органы (Письмо УФНС по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104304).