ДМС: проблемы бухгалтерского учета (Е.П. Зобова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

ДМС: проблемы бухгалтерского учета

Сегодня добровольное медицинское страхование (ДМС) работников уже не редкость. Многие организации используют ДМС в качестве дополнительного бонуса для привлечения высококвалифицированных кадров.

На какие моменты надо обратить внимание бухгалтеру аптеки при заключении договоров ДМС? Как учесть операции по договору ДМС в бухгалтерском учете?

Правовые нормы договора ДМС

Сегодня отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в РФ, регулируются Федеральным законом от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации". Согласно данному закону каждый гражданин имеет право на медицинскую помощь в гарантированном объеме, оказываемую без взимания платы в соответствии с программой государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи (ОМС), а также на получение платных медицинских услуг и иных услуг, в том числе в соответствии с договором ДМС. При этом платные медицинские услуги оказываются пациентам за счет личных средств граждан, средств работодателей и иных средств на основании договоров, в том числе договоров ДМС.

На сегодняшний день специального закона о ДМС нет, а Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" на ДМС не распространяется. Таким образом, гражданско-правовые отношения в сфере ДМС регулируются только ГК РФ и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", которые содержат лишь общие положения о договорах страхования.

Отметим, что к отношениям по предоставлению гражданам медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями в рамках добровольного и обязательного медицинского страхования, применяется законодательство о защите прав потребителей - Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". К такому выводу пришли судьи ВС РФ (Постановление Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей").

Договор ДМС представляет собой соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией, по которому страховщик обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованным лицам медицинской помощи по согласованным программам медицинского страхования, а страхователь (в нашем случае работодатель) - своевременно выплачивать страховые премии (страховые взносы).

Форма типового договора добровольного медицинского страхования утверждена Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 N 41. При заключении договора ДМС обязательно наличие реестра застрахованных лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников, которые установлены п. 2 ст. 942 ГК РФ, то есть между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

Для корректного учета операций по ДМС также важно, что согласно п. 1 ст. 957 ГК РФ по общему правилу договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

К сведению. При досрочном прекращении договора страхования страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование, если после вступления договора в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай (п. 3 ст. 958 ГК РФ).

Бухгалтерский учет по договорам ДМС

Для целей бухгалтерского учета затраты на ДМС в виде страховой премии будут являться расходами (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(1)). Напомним, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

В случае затрат по договору ДМС все условия выполнены.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не регулируют учет расчетов по договорам страхования. Опытные бухгалтеры помнят, что некогда затраты по договорам страхования, в которых организации выступали в качестве страхователей, учитывались на счете 97 "Расходы будущих периодов". И были разногласия по вопросу, как учитывать эти расходы: единовременно общую сумму по договору страхования или равномерно в размере уплаченных страховых премий.

Примечание. В зависимости от существенности и степени агрегации статья баланса может именоваться, например, "Предоплата страхования", "Предоплата услуг", "Авансы выданные", "Прочие оборотные (внеоборотные) активы".

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2) были внесены изменения, действующие с 2011 года. Теперь затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, предусмотренном для списания стоимости активов этого вида.

На каком счете и в качестве чего учитывать страховые премии по договорам ДМС сегодня? Автор в данном случае согласен с мнением, высказанным в Толковании Р112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя"*(3). Суммы страховой премии, уплаченные за будущие периоды, учитываются как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истечения периода страхования. В состав расходов страховая премия включается ежемесячно в течение срока действия договора ДМС.

Сумма страховой премии учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Аналитический учет ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

До окончания оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или в агрегированной (укрупненной) статье раздела "Оборотные активы" либо "Внеоборотные активы" (при оплате на срок более года).

Напомним, в ранее действовавшем Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" было установлено, что предприятие может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В настоящее время рекомендуемый пятипроцентный барьер существенности в нормативных документах не закреплен, но организация может либо по-прежнему исходить из названного пятипроцентного лимита, либо изменить его - как в большую, так и в меньшую сторону. Ограничений нет. Решение этого вопроса отдано на откуп бухгалтеру. Однако в учетной политике должно быть не просто указано, что уровень существенности равен 5%, но и определено, от какой величины рассчитываются эти 5% (от валюты баланса, от итога по соответствующему разделу баланса или даже от величины, представленной по каждой из строк).

Кроме приведенного варианта, в специальной литературе встречается следующий порядок учета затрат на ДМС: допустимым является единовременное признание страховой премии в составе расходов на дату получения страховых полисов. Такой порядок учета отвечает предъявляемым к учетной политике организации требованиям осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации) (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4)).

В любом случае аптечной организации при наличии договоров ДМС следует выбрать один из способов бухгалтерского учета расходов на страхование и закрепить его в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Пример 1

Общество с ограниченной ответственностью "Аптека" в соответствии с коллективным договором заключило 01.04.2013 договор ДМС со страховой компанией "СК" на год - с 01.04.2013 по 30.03.2014. Страховая премия в сумме 156 000 руб. перечислена на счет "СК" равными платежами 01.04.2013 и 01.10.2013. Учетной политикой организации утверждено, что страховая премия признается авансом, который включается в расходы ежемесячно в течение срока действия договора страховщик.

В период действия договора ДМС страховая компания "СК" присоединена к другой страховой компании, то есть изменился первоначальный страховщик.

Перечисление первой части страховой премии за период с 01.04.2013 по 30.09.2013 (183 дня) в сумме 78 000 руб. (156 000 руб. / 2) отражено записью по счету 76-1. В период с апреля по сентябрь страховой взнос списывается в расходы пропорционально количеству календарных дней в месяце. В таком же порядке признается в составе расходов вторая часть страхового взноса.

При смене первоначального страховщика в бухгалтерском учете дополнительные записи не производятся.

Операции были отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.04.2013
Отражено перечисление страховой премии	76-1	51	78 000
30.04.2013
Списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу, на основании бухгалтерской справки-расчета (78 000 руб. x 30 дн. / 183 дн.)	44	76-1	12 787
...	...	...	...

Пример 2

Используем условия примера 1 с той разницей, что страховая премия в сумме 156 000 руб. была перечислена на счет "СК" одним платежом 01.04.2013.

Коллективным договором предусмотрено, что 80% затрат по ДМС оплачивает организация, а 20% - работники. Удержание страховой премии производится по заявлениям работников ежемесячно.

Удержания из заработной платы работника в счет возмещения организации части стоимости страховой премии отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к которому может быть открыт субсчет 73-3 "Расчеты с персоналом по ДМС".

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.04.2013
Отражено перечисление страховой премии	76-1	51	156 000
Отражена задолженность работников по ДМС на основании бухгалтерской справки-расчета (156 000 руб. х 20%)	73-3	76-1	31 200
30.04.2013
Списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу, на основании бухгалтерской справки-расчета (156 000 руб. х 80% x 30 дн. / 365 дн.)	44	76-1	10 258
Отражено погашение задолженности работников по оплате страховых полисов ДМС (156 000 руб. x 20% x 30 дн. / 365 дн.)	70	73-3	2 564
...	...	...	...

Пример 3

Используем условия примера 1 с той разницей, что страховая премия в сумме 156 000 руб. была перечислена на счет "СК" одним платежом 01.04.2013.

Условиями договора ДМС предусмотрена возможность изменения количества застрахованных лиц, при увеличении числа которых организация единовременно производит дополнительные платежи страховой премии из расчета 7 000 руб. на одного застрахованного за полный год страхования.

15.05.2013 на работу были приняты два новых сотрудника, которые были включены в программу ДМС. Так как на дату их включения в список застрахованных лиц договор действовал уже 45 дней, страховая премия рассчитывается исходя из 320 дней (365 - 45). Таким образом, взнос за каждого сотрудника составит 6 137 руб. (7 000 руб. х 320 дн. / 365 дн.). 16.05.2013 организация перечислила "СК" дополнительную страховую премию в размере 12 274 руб.

С даты уплаты дополнительной страховой премии за новых работников размер ежемесячного расхода организации по договору ДМС увеличится. За май 2013 г. сумма таких затрат составит 13 863 руб. (156 000 руб. x 31 дн. / 365 дн. + 12 274 руб. х 16 дн. / 320 дн.).

Далее ежемесячно до окончания договора ДМС, при условии что количество застрахованных лиц не изменится, в расходы текущего месяца включается сумма увеличенной страховой премии, рассчитанная аналогичным способом исходя из количества календарных дней действия договора страхования в соответствующем месяце. За июнь 2013 г. сумма расходов по договору ДМС составит 13 973 руб. (156 000 руб. x 30 дн. / 365 дн. + 12 274 руб. х 30 дн. / 320 дн.).

Бухгалтер сформировал следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.04.2013
Отражено перечисление страховой премии	76-1	51	156 000
30.04.2013
Списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу, на основании бухгалтерской справки-расчета (156 000 руб. x 30 дн. / 365 дн.)	44	76-1	12 822
16.05.2013
Отражено перечисление дополнительной страховой премии	76-1	51	12 274
31.05.2013
Списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу, на основании бухгалтерской справки-расчета	44	76-1	13 863
30.06.2013
Списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу, на основании бухгалтерской справки-расчета	44	76-1	13 973
...	...	...	...

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Принято комитетом фонда "НРБУ "БМЦ" по толкованиям 27.05.2011, утверждено в итоговой редакции 30.06.2011.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.