Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8198 (А.И. Серова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8198

Обратившись в Минфин, застройщик индивидуальных жилых домов хотел разобраться в неоднозначных формулировках Федерального закона N 268-ФЗ*(1), который дополнил гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Этим же законом было установлено, что положения п. 1, 3 и 5 названной статьи распространяются на договоры, заключенные с 01.01.2007 по 31.12.2011. Между тем в рассматриваемом случае организация приобрела право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, в мае 2012 года, в следующем месяце заключила договор аренды сроком на сорок три года и приступила к строительству индивидуальных жилых домов. Может ли застройщик учесть в целях налогообложения прибыли сумму, уплаченную за приобретение права на заключение договора аренды этого участка на основании п. 2, 3 и 4 ст. 264.1 НК РФ? Такой вопрос был поставлен организацией перед чиновниками.

Опасения застройщика понятны, ведь в отношении п. 3 данной статьи Федеральным законом N 268-ФЗ предусмотрено временное ограничение - договор должен быть заключен начиная с 1 января 2007 года и по 31 декабря 2011 года включительно. Что ответил Минфин?

Главное финансовое ведомство страны обратило внимание на то, что под действие ст. 264.1 НК РФ подпадают два вида расходов:

- на покупку земельных участков (из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках);

- на приобретение права на заключение договора аренды таких земельных участков (при условии заключения указанного договора аренды).

Названное временное ограничение установлено только в отношении покупки земельных участков*(2) и не распространяется на признание расходов по приобретению права на заключение договора аренды земельных участков. Иными словами, застройщик вправе учесть расходы несмотря на то, что договор заключен после 31 декабря 2011 года.

На наш взгляд, нет оснований не соглашаться с точкой зрения Минфина, поскольку она вполне соответствует положениям ст. 264.1 НК РФ. Дело в том, что возможность уменьшения налоговой базы на сумму расходов по приобретению права на заключение договора аренды земельных участков предусмотрена п. 2 этой статьи, действие которого не ограничено только договорами, заключенными с 01.01.2007 по 31.12.2011. А пункты 3 и 4 ст. 264.1 НК РФ, в отношении которых ограничение имеется, лишь устанавливают порядок признания указанных расходов.

Последний, напомним, состоит в следующем. Если договор аренды заключен на срок менее одного года (то есть не подлежит государственной регистрации), расходы списываются равномерно в течение срока его действия (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ) начиная с месяца его подписания. В противном случае (если заключен договор долгосрочного характера, требующий проведения государственной регистрации) расходы учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию права (то есть при наличии расписки в получении органом ФРС от организации соответствующих документов). При этом включить стоимость права в прочие расходы можно по одному из двух вариантов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика:

- равномерно в течение не менее пяти лет (точный срок также устанавливается в учетной политике);

- ежегодно в размере не более 30% налоговой базы предыдущего года до полного признания всей суммы платы.

Обратите внимание! Если застройщик приобретает право не аренды, а субаренды, положения ст. 264.1 НК РФ не применяются.

В частности, Минфин в Письме от 12.11.2010 N 03-03-06/1/710 указал: организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды. При этом новый договор аренды с администрацией муниципального образования не заключался. Таким образом, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды. В связи с этим организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ.

Следует заметить, что некоторые специалисты эти разъяснения финансового ведомства трактуют так: расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Автор это утверждение не поддерживает. Во-первых, в названном письме не сказано о невозможности учета таких затрат в составе налоговых расходов, чиновники лишь указали, что они не подпадают под действие ст. 264.1 НК РФ. (Этот вывод Минфина, в общем-то, прямо следует из формулировок ст. 264.1 НК РФ, так как в ней ни разу не упоминается о праве субаренды.) Во-вторых, если расходы документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение доходов, они могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку они не названы в ст. 270 НК РФ.

Принимая во внимание перечисленные аргументы, другая группа специалистов утверждает, что такую плату необходимо единовременно списать в прочие расходы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Однако единовременное признание расходов сопряжено со значительными налоговыми рисками. Снизить их можно, если включать расходы в стоимость строящихся объектов.

Наконец, существует четвертое мнение: эти затраты не должны увеличивать стоимость строящихся объектов, поэтому с учетом принципа равномерности признания расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ) сумму платы необходимо признавать равномерно в течение срока, на который заключен договор субаренды. Автор поддерживает этот способ учета расходов.

Итак, мы, не ставя под сомнение возможность признания расходов по приобретению права субаренды, рассмотрели различные варианты учета затрат при определении налоговой базы. Однако это всего лишь мнения, к которым застройщик вправе прислушаться либо которые он может опровергнуть.

А.И. Серова,

эксперт журнала

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Этот же вывод содержится в Письме УФНС по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020635@. Дополнительно в нем сообщается следующее. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Значит, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков по договорам, заключенным после 31.11.2011, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, с 01.01.2012 не имеется. Расходы, связанные с приобретением земельных участков после 31.11.2011, в целях налогообложения прибыли в текущих расходах не учитываются. Такие затраты могут быть учтены только в случае последующей реализации земельного участка (см. ст. 268 НК РФ).