Регулируемые цены и льготы при реализации коммунальных ресурсов и услуг (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Регулируемые цены и льготы при реализации коммунальных ресурсов и услуг

Согласно правилам, установленным гл. 21 НК РФ, при применении государственных регулируемых цен, а также при предоставлении льгот отдельным категориям потребителей налоговая база по НДС определяется в особом порядке. В рамках данной статьи нас интересуют несколько вопросов. Что подразумевается под формулировкой "государственная регулируемая цена" и какие льготы следует считать предоставляемыми отдельным потребителям в соответствии с законодательством? Существуют ли особенности исчисления налога на прибыль при применении регулируемых цен и предоставлении льгот? Как правильно сформировать информацию о финансовых результатах по регулируемым и льготируемым сделкам?

Вопрос налогообложения субсидий, выделяемых организациям в связи с применением государственных регулируемых цен, традиционно интересует ресурсоснабжающие организации, а вопрос определения налоговой базы в случае предоставления потребителям льгот наиболее близок исполнителям коммунальных услуг, преимущественно управляющим организациям, работающим напрямую с населением. Рассмотрим подробнее оба вопроса с учетом соответствующих отраслевых особенностей.

Государственные регулируемые цены

Как сообщает ФСТ в Информационном письме от 08.11.2012 N ДС-8719/4, государственному регулированию подлежат исключительно тарифы, перечень которых установлен федеральным законом и раскрыт в принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. В данном письме речь идет о Федеральном законе от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса", который до недавнего времени действительно закреплял основные положения тарифной политики в коммунальном секторе. Однако в редакции закона, которая действует с 01.04.2013, в качестве организаций коммунального комплекса названы юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, осуществляющие эксплуатацию объектов, используемых для утилизации, обезвреживания и захоронения твердых бытовых отходов.

Для справки. С 01.01.2013 по 31.03.2013 к организациям коммунального комплекса относились юридические лица, эксплуатирующие не только объекты, используемые для утилизации (захоронения) ТБО, но и системы коммунальной инфраструктуры.

В период с 01.01.2011 по 30.12.2012 в данном определении было больше конкретики относительно коммунальной инфраструктуры. Пояснялось, что к ней относятся системы, используемые для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод.

С 01.01.2009 по 31.12.2010 в качестве систем коммунальной инфраструктуры рассматривались системы, используемые для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод.

До 2009 года системами коммунальной инфраструктуры признавались системы, используемые для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод.

Таким образом, из перечня организаций коммунального комплекса, а следовательно, и из сферы действия Федерального закона N 210-ФЗ в целом исключены электро-, тепло- и водоснабжающие организации.

В данный момент подтверждение факта государственного регулирования тарифов на коммунальные ресурсы и коммунальные услуги в каждом конкретном случае необходимо искать в соответствующем федеральном законе. К таковым относятся федеральные законы от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении", от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении" и, конечно же, Федеральный закон N 210-ФЗ.

Все перечисленные документы с 01.04.2013 действуют в редакции Федерального закона от 30.12.2012 N 291-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования регулирования тарифов в сфере электроснабжения, теплоснабжения, газоснабжения, водоснабжения и водоотведения" и содержат главы, посвященные государственному регулированию цен (тарифов) в соответствующей отрасли.

Хотелось бы добавить, что факт государственного регулирования тарифов на коммунальные ресурсы и коммунальные услуги следует также из положений жилищного законодательства (в части установления цен и тарифов для населения и лиц, приравниваемых к данной категории потребителей (УК и ТСЖ)).

Так, содержание п. 2 ст. 157 ЖК РФ прямо указывает на то, что размер платы за коммунальные услуги рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов РФ в порядке, предусмотренном федеральным законом. При этом отмечено, что органы местного самоуправления могут наделяться отдельными государственными полномочиями в области установления тарифов*(1). В качестве коммунальных услуг понимаются (п. 4 ст. 154 ЖК РФ) горячее, холодное водоснабжение, электро-, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), водоотведение, отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Одновременно в соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг суть коммунальной услуги заключается в подаче потребителю коммунальных ресурсов: холодной и горячей воды, электрической энергии, природного газа, тепловой энергии, бытового газа в баллонах, твердого топлива при наличии печного отопления (также сточные бытовые воды, отводимые по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения, приравниваются к коммунальным ресурсам).

Льготы для отдельных потребителей

Необходимо отметить, что вопросы социальной поддержки и социального обслуживания граждан, как и вопросы установления тарифов, относятся к компетенции органов государственной власти субъекта РФ, но и эти полномочия могут передаваться органам местного самоуправления*(2).

К льготам, предоставляемым отдельным потребителям в соответствии с законодательством, в первую очередь следует отнести преференции, установленные ст. 159 ЖК РФ, в виде уменьшения размера платы за коммунальные услуги для тех граждан, расходы которых на оплату жилого помещения и коммунальных услуг превышают максимально допустимую долю таких расходов в совокупном доходе их семьи. Порядок предоставления льгот установлен Постановлением Правительства РФ от 14.12.2005 N 761. Согласно данному постановлению указанная льгота предоставляется гражданам в виде адресной субсидии на их персонифицированные счета. Несмотря на это, известны случаи заключения соглашений между органами соцзащиты и исполнителями коммунальных услуг о предоставлении последним субсидий на финансирование льгот, предоставленных соответствующим потребителям, путем уменьшения в платежном документе размера платы за коммунальные услуги на соответствующий льготе процент. Правомерность таких действий подтверждена судьями нескольких округов (см. постановления ФАС ЦО от 30.03.2011 по делу N А54-2433/2010, ФАС ПО от 13.03.2009 по делу N А57-10021/2006).

Кроме того, к числу льгот, предоставляемых отдельным потребителям, следует относить меры социальной поддержки многодетных семей (Указ Президента РФ от 05.05.1992 N 431), инвалидов (Федеральный закон от 24.11.1995 N 181-ФЗ), ветеранов (Федеральный закон от 12.01.1995 N 5-ФЗ), граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (Закон РФ от 15.05.1991 N 1244-1).

Нужно признать, что обозначенный перечень льгот не является исчерпывающим. Так, некоторые судьи причисляют к ним меры социальной поддержки в виде частичной оплаты коммунальных услуг, оказанных населению, за счет средств местного бюджета, если, например, муниципальное образование устанавливает цену коммунальных услуг для населения в меньшем размере, чем экономически обоснованный и определенный для РСО тариф (Постановление ФАС ВВО от 07.06.2012 по делу N А31-5356/2011).

Полагаем, что в каждом конкретном случае вопрос соответствия сложившихся отношений между РСО или исполнителем коммунальных услуг, органами соцзащиты и конечными потребителями коммунальных услуг фактическому предоставлению льгот последним нужно рассматривать отдельно исходя из всех обстоятельств дела.

Правила расчета налоговой базы по НДС

Как известно, реализация товаров (работ, услуг) в силу ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Общие принципы определения налоговой базы по НДС закреплены в ст. 153 НК РФ. Согласно п. 2 данной нормы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Вместе с тем абз. 2 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС определяется исходя из фактических цен на товары (работы, услуги), если они реализуются налогоплательщиком:

- с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением государственных регулируемых цен;

- с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Согласно абз. 3 ст. 154 НК РФ суммы полученных субсидий и предоставленных льгот не учитываются при определении налоговой базы по НДС.

Правила расчета налоговой базы по налогу на прибыль

В силу ст. 247 НК РФ объект обложения налогом на прибыль образуют доходы и расходы организации. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ.

В Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС указал: средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Данная позиция сформулирована также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13489/10 и взята на вооружение налоговиками (Письмо ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Здесь принципиально разобраться, в каком порядке:

- определяется выручка при использовании регулируемых цен и предоставлении льгот отдельным потребителям;

- бюджетные субсидии облагаются налогом на прибыль (в составе выручки или внереализационных доходов).

Напомним, что в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

По мнению автора, у налогоплательщика, который имеет дело с регулируемыми ценами или обязательным предоставлением льгот отдельным потребителям с последующим получением из бюджета субсидий на покрытие выпадающих доходов, всегда имеется неопределенность в отношении получения соответствующего финансирования. Это связано с тем, что бюджетные средства выделяются после предоставления потребителям тарифицируемых или льготных товаров (работ, услуг), в нашем случае - коммунальных ресурсов и услуг. При этом получатель субсидии должен подтвердить свое право на получение бюджетных средств дополнительными расчетами, списками льготников и т.д. Только после того, как эти документы пройдут проверку и безусловное право организации на получение субсидии будет подтверждено, можно говорить о возникновении у налогоплательщика экономической выгоды и возможности ее оценки.

Исходя из этого, на дату реализации коммунальных ресурсов или услуг (по итогам расчетного месяца) организации следует признать выручку в порядке п. 3 ст. 271 НК РФ исходя из фактических отпускных цен по установленным тарифам, а также по тарифам с учетом предоставляемых потребителям льгот.

В свою очередь, бюджетные субсидии, предоставляемые организации ввиду применения регулируемых цен и (или) предоставления отдельным потребителям льгот, подлежат включению в состав внереализационных доходов, а не выручки. Этот вопрос решен на уровне Минфина и ФНС и уже давно не является дискуссионным (см. письма ФНС РФ от 03.12.2012 N ЕД-4-3/20368, от 10.09.2009 N ШС-17-3/165@, Минфина РФ от 14.08.2009 N 03-03-05/156). А вот споры относительно момента признания бюджетного финансирования для целей применения гл. 25 НК РФ по-прежнему актуальны. Существует две точки зрения на этот счет.

Сторонники первой*(3) утверждают, раз субсидии на компенсацию выпадающих доходов и финансирование предоставленных льгот предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе (а это действительно так в силу п. 1 ст. 78 БК РФ), их нужно относить к такому виду внереализационных доходов, как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ), и признавать на дату поступления денежных средств на расчетный счет (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Приверженцы второго мнения*(4) предлагают расценивать рассматриваемые бюджетные субсидии в качестве возмещения убытков (п. 3 ст. 250 НК РФ), подлежащих включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль на дату их признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). С точки зрения автора, данная позиция максимально соответствует сущности операции по получению выпадающих доходов из средств бюджета. Дело в том, что, подтвердив свое право на получение бюджетной субсидии, налогоплательщик имеет все законные основания требовать исполнения обязательства в свою пользу. Как известно, органы государственной власти не всегда неукоснительно выполняют свои обязательства и налогоплательщикам приходится обращаться в суд за защитой своих интересов. Им необходимо доказать, что долг по уплате бюджетной субсидии уже существует, то есть экономическая выгода (в смысле ст. 41 НК РФ) уже возникла.

Признание в учете и отчетности

В соответствии с общими правилами исполнение любого договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Однако в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 2 ст. 544 ГК РФ). Выше мы уже обозначили круг законов и подзаконных актов, которыми следует руководствоваться в решении вопросов ценообразования в сегменте ЖКХ. Из их положений следует, что при отпуске энергии для нужд населения действует система государственного регулирования цен с использованием мер социальной поддержки. Для целей бухгалтерского учета это означает, что выручка РСО от реализации коммунальных ресурсов населению рассчитывается исходя из экономически обоснованных и установленных надлежащим образом тарифов, что, в сущности, соответствует п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5). Если же отдельным потребителям в соответствии с законом предоставлены льготы по оплате коммунальных услуг, выручка также формируется исходя из фактических цен реализации для конкретных потребителей, так как в силу п. 6.5 ПБУ 9/99 величины поступления и (или) дебиторской задолженности определяются с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок. А эти величины как раз обуславливают размер выручки в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 9/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете выручка РСО (УК) от реализации коммунальных ресурсов и услуг будет сформирована в том же объеме, что и для целей применения гл. 25 и 21 НК РФ.

Что же касается бюджетных субсидий, выделяемых в связи с применением регулируемых цен и предоставлением льгот, то, по убеждению автора, их следует считать прочими доходами, признаваемыми в учете по мере образования (п. 7, 16 ПБУ 9/99). Целевым финансированием данные средства не являются, так как они расходуются по усмотрению получателей, которые не обязаны отчитываться об использовании данных субсидий. На это было обращено особое внимание в Письме Минфина РФ от 14.08.2009 N 03-03-05/156. Вместе с тем ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(6) не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов, на что прямо указано в п. 3 данного ПБУ.

Пример 1. В 2013 г. РСО отпустила в адрес абонента (УК) коммунальный ресурс на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Объем договорных обязательств определен с применением установленного тарифа. Право на получение бюджетной субсидии в связи с применением регулируемых цен в сумме 200 000 руб. (без НДС) также подтверждено в 2013 г. Субсидия получена в 2014 г.

В учете РСО будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В 2013 г.
Признана выручка от реализации коммунальных ресурсов	62	90-1	1 180 000
Начислен НДС	90-3	68	180 000
Признан доход в виде субсидии, компенсирующей выпадающие доходы, и сформирована задолженность органа власти по ее выплате	76-5	91-1	200 000
В 2014 г.
Получено бюджетное финансирование	51	76-5	200 000

Пример 2. В 2013 г. УК согласно договору с РСО приобрела коммунальные ресурсы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Объем договорных обязательств определен с применением установленного тарифа. Согласно договору управления в МКД УК предоставила собственникам помещений коммунальные услуги в объеме приобретенных коммунальных ресурсов по установленным тарифам. Части собственников предоставлены льготы по оплате коммунальных услуг в размере 10% общего объема в сумме 118 000 руб. Право на бюджетное финансирование льгот подтверждено в 2013 г. в сумме 100 000 руб. (без НДС). Финансирование получено в 2014 г.

В учете УК будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В 2013 г.
Приобретены коммунальные ресурсы	20	60	1 000 000
Принят к учету "входной" НДС	19	60	180 000
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	180 000
Признана выручка от реализации коммунальных услуг с учетом предоставленных льгот (1 180 000 руб. - 1 180 000 руб. х 10%)	62	90-1	1 062 000
Начислен НДС	90-3	68	162 000
Сформирована себестоимость коммунальных услуг	90-2	20	1 000 000
Признан доход в виде субсидии на финансирование предоставленных льгот	76-5	91-1	100 000
В 2014 г.
Получено бюджетное финансирование	51	76-5	100 000

* * *

В статье мы выяснили, что согласно действующему законодательству энергоснабжение населения осуществляется по установленным тарифам, которые признаются государственными регулируемыми ценами. Льготирование отдельных категорий потребителей (малоимущих, многодетных, ветеранов, инвалидов, лиц, подвергнутых воздействию радиации) также находится в компетенции органов государственной власти. Применение тарифов и предоставление соответствующих льгот являются поводом для получения бюджетного финансирования, которое освобождено от обложения НДС, но в целях налога на прибыль признается внереализационным доходом. Положения налогового и бухгалтерского законодательств позволяют организовать их учет согласно экономической сущности операции без расхождения данных, что особенно ценно.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная оговорка согласуется с положениями приведенного в статье свода законов об энергоснабжении, а также Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" в части возможности передачи органам местного самоуправления государственных полномочий субъекта РФ по установлению подлежащих государственному регулированию цен (тарифов) на товары (услуги) (п. 6 и пп. 55 п. 2 ст. 26.3 данного закона).

*(2) Это утверждение следует из смысла п. 6 и пп. 24 п. 2 ст. 26.3 Федерального закона N 184-ФЗ.

*(3) Среди них - советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Г.Г. Лалаев (см. консультацию "Бюджетные субсидии: момент признания дохода", N 1, 2011).

*(4) Это, например, Президиум ВАС (см. Постановление от 17.03.2011 N 13489/10).

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.