Проблемы составления отчетности по налогу на прибыль НПФ: что нового (С. Быков, "Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.)

Проблемы составления отчетности по налогу на прибыль НПФ: что нового

Начиная со срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за девять месяцев 2012 года (а в отношении налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - начиная с представления налоговой декларации за семь месяцев 2012 года) действует новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль и новый порядок ее заполнения (утв. совместным приказом Минфина России и ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174)*(1).

Ранее применявшаяся форма (а равно и порядок ее заполнения) во многом не отвечали потребностям практики составления отчетности по налогу на прибыль негосударственными пенсионными фондами (НПФ). В этой связи представляется интересным изучить новый порядок составления ими такой отчетности с точки зрения устранения имевшихся в прежней редакции порядка заполнения декларации методологических проблем.

Особенности исчисления налога на прибыль НПФ

Порядок ведения налогового учета и составления отчетности негосударственными пенсионными фондами всецело зависит от порядка исчисления налоговой базы, установленного НК РФ для этого вида субъектов налогообложения.

В связи с тем, что работа НПФ тесным образом связана с размещением средств пенсионных резервов и пенсионных накоплений в ценных бумагах, порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль для них имеет особенности, обусловленные одновременным действием ряда специальных норм НК РФ. В частности, это специфический порядок определения доходов и расходов для НПФ, установленный ст. 295-296 НК РФ, особенности определения налоговой базы и перенесения убытков при осуществлении операций с ценными бумагами, предусмотренные ст. 280 НК РФ, а также необходимость раздельного формирования налоговой базы в связи с осуществлением операций, облагаемых налогом на прибыль по различным налоговым ставкам (п. 2 ст. 274, ст. 284 НК РФ).

Порядок определения доходов и расходов для НПФ

Порядок предполагает, что:

1) налоговая база по налогу на прибыль для НПФ формируется раздельно:

- по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов;

- по доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений;

- по доходам, полученным от уставной деятельности фондов (п. 1 ст. 295 НК РФ);

2) доходы, полученные от размещения пенсионных резервов, определяются как положительная разница между фактическим доходом, полученным от размещения пенсионных резервов, и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения резервов (п. 2 ст. 295 НК РФ);

3) в состав расходов включаются специфические виды затрат, предусмотренные пп. 2-3 ст. 296 НК РФ.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы в данном случае заключаются в следующем:

- налоговая база по таким операциям определяется налогоплательщиком отдельно в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), и ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ);

- для определения налоговой базы по таким операциям принимается во внимание минимальная рыночная цена ценной бумаги на организованном рынке (по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ) или расчетная цена ценой бумаги (по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ) (пп. 5, 6 ст. 280 НК РФ);

- убытки, полученные от таких операций, формируются раздельно в отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, и ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, и не могут уменьшать прибыль от осуществления уставной деятельности фонда (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Налоговая база по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Соответственно, при осуществлении операций с ценными бумагами НПФ необходимо в т.ч. отдельно формировать налоговую базу по:

- доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года, облагаемым по ставке 15% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ);

- доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года, облагаемым по ставке 9% (подп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ);

- доходам от долевого участия в других организациях, облагаемым по ставке 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В силу того что основания для применения вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ различны, эти нормы действуют, не вступая в какую-либо конкуренцию, поэтому, несмотря на отсутствие в ст. 280 НК РФ ссылки на ст. 295 НК РФ, НПФ могут при получении убытков, исчисленных в соответствии со ст. 295 НК РФ, переносить их на будущие периоды, в т.ч. в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 280 и ст. 283 НК РФ.

Названные особенности порядка формирования налоговой базы также предопределяют форму Декларации и Порядок ее заполнения.

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль НПФ

Алгоритм заполнения декларации предполагает, что:

- доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов, отражаются по листу 06 декларации;

- доходы и расходы от уставной деятельности НПФ учитываются в общем порядке и отражаются на листе 02 декларации;

- доходы, полученные от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, не учитываются в составе доходов фонда для целей налогообложения на основании подп. 31 п. 1 ст. 251 НК РФ, а расходы, связанные с получением этого дохода, не уменьшают налоговую базу при расчете НПФ налога на прибыль организаций на основании ст. 4 Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ, а также положений пп. 48.2-48.4 ст. 270 НК РФ.

Порядок заполнения листа 06 декларации предусматривает одновременно раздельное формирование налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, а также по доходам, облагаемым по различным налоговым ставкам, и уменьшение дохода от размещения пенсионных резервов на величину дохода, исчисленного исходя из ставки рефинансирования.

Так, по стр. 010 листа 6 отражается фактический доход, полученный за отчетный (налоговый) период от размещения пенсионных резервов. Его последующая детализация осуществляется в стр. с 020 по 110. При этом раздельно отражаются доходы:

- от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ с учетом особенностей формирования налоговой базы, предусмотренных пп. 5, 6 ст. 280 НК РФ (стр. 020-030 и 040-050);

- в виде доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемых по ставкам, отличным от ставки, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ (стр. 060, 070);

- в виде доходов от долевого участия в других организациях (стр. 080);

- в виде процентов, при выплате которых налог удерживается налоговым агентом (стр. 090-100);

- от осуществления прочих инвестиций (стр. 110).

По строке 120 отражается сумма размещенных пенсионных резервов в целях последующего расчета по стр. 130 дохода по размещенным резервам исходя из суммы размещенного резерва, ставки рефинансирования и периода размещения.

Получившаяся величина дохода, исчисленного исходя из ставки рефинансирования, распределяется исходя из доли прибыли по определенному виду дохода в совокупном финансовом результате от размещения пенсионных резервов в целом и отражается соответственно по стр. 140-180 по видам доходов.

Заложенный в порядке заполнения алгоритм распределения этого дохода, по мнению автора, не в полной мере отвечает требованиям НК РФ, поскольку предполагает распределение лишь его части.

Не все элементы формулы, отраженные в знаменателе, в последующем попадают в числитель, в связи с чем часть дохода, исчисленного исходя из ставки рефинансирования, приходящаяся на доходы, отраженные по стр. 080-100 (доходы от долевого участия в других организациях, а также проценты, при выплате которых налог удерживается налоговым агентом), вообще никак не участвует в формировании налоговой базы по пенсионным резервам, что из ст. 295 НК РФ не очевидно.

По строке 190 отражаются сумма расходов, связанных с получением дохода от размещения пенсионных резервов. Его последующая детализация осуществляется в строках с 200 по 220. При этом раздельно отражаются расходы, приходящиеся на вложения в ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ; приходящиеся на вложения в ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ, и приходящиеся на другие инвестиции (вложения).

По строкам 230 и 240 отражаются процент отчислений на уставную деятельность от дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, и величина этих отчислений соответственно.

Отраженная по стр. 240 величина отчислений уменьшает прибыль от размещения пенсионных резервов, однако включается в доходы от уставной деятельности и потому переносится в стр. 010 листа 02 декларации. Детализация отчислений по видам доходов осуществляется по стр. 250-320.

По строкам 330-400 отражается финансовый результат от размещения пенсионных резервов по видам доходов, в т.ч.:

- по стр. 330 и 350 отражается прибыль (убыток) от вложений в ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ соответственно;

- по стр. 340 и 360 отражаются суммы, уменьшающие в случаях, предусмотренных законодательством РФ, прибыль от осуществления операций с ценными бумагами (см., например, п. 14.7 Порядка заполнения);

- по стр. 370 отражается доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в случае положительного значения сумма полученного дохода в последующем отражается в стр. 010 листа 04 декларации);

- по стр. 380 отражается доход в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также доход в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доход учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

- по стр. 390 отражается прибыль от осуществления других инвестиций.

Если при расчете (по стр. 330 и 350) результата от вложения пенсионных резервов в ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ, получен убыток, то, как следует из п. 14.7 Порядка заполнения, налоговая база по таким операциям признается равной нулю, а сумма убытка переносится в порядке, установленном в п. 10 ст. 280 НК РФ.

Механизм переноса убытков воплощен в декларации:

- для операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, - в стр. 410-440;

- для операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, - в стр. 450-480.

Порядок заполнения названных строк в обоих случаях аналогичный:

1. По строкам 410/450 отражается налоговая база текущего отчетного (налогового) периода, которая может быть уменьшена на сумму полученных за предыдущий налоговый период убытков.

Если по результатам отчетного (налогового) периода получена прибыль, то по данным строкам отражается положительное значение разницы стр. 330 и 350/340 и 360 соответственно для операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и для операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Если по результатам отчетного (налогового) периода получен убыток, по данным строкам отражается нулевое значение налоговой базы (п. 14.7 Порядка заполнения).

2. По строкам 420/460 отражается сумма убытка, полученного за предыдущие налоговые периоды (входящее сальдо убытка), переносимая, как следует из Порядка заполнения, из стр. 440/480 налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период соответственно.

3. Как ранее, так и сейчас по стр. 430/470 отражается "сумма убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения". Порядок заполнения налоговой декларации не содержит пояснений относительно того, что понимать под "признаваемой" суммой убытка, какие показатели подлежат отражению по данным строкам и какие значения они могут принимать. Однако системный анализ положений разделов IX и XIV Порядка заполнения налоговой декларации, самого листа 06 декларации, а также механизма переноса убытков, заложенного в стр. 410-440 и 450-480 декларации, позволяет прийти к выводу о том, что:

- если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком получена прибыль по соответствующему виду дохода (т.е. по стр. 410 или 450 декларации отражена налоговая база, отличная от нуля), по стр. 430/470 подлежит отражению убыток прошлых периодов, выраженный положительной величиной, уменьшающий налоговую базу текущего периода по соответствующему виду дохода; при этом значение показателя данных строк не может, с одной стороны, превышать величину налоговой базы, отраженной по стр. 410/450, а с другой стороны, не может превышать величину входящего сальдо убытка прошлых периодов, отраженного по стр. 420/460;

- если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком получен убыток по соответствующему виду дохода (т.е. по стр. 410 или 450 декларации отражено нулевое значение налоговой базы), по стр. 430/470 подлежит отражению убыток текущего периода (значение стр. 330/350), выраженный отрицательной величиной; соответственно отрицательная сумма признаваемого в текущем периоде убытка будет означать увеличение входящего сальдо убытка прошлых периодов.

4. По строкам 440/480 отражается результат от признания убытка в текущем налоговом периоде - сумма неучтенного убытка, подлежащая переносу на будущие налоговые периоды (исходящее сальдо убытка) - как разница стр. 420/460 и 430/470; соответственно, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком получена прибыль по соответствующему виду дохода, положительное значение, отраженное по строке 430/470, уменьшит величину входящего сальдо, а если налогоплательщиком получен убыток - отрицательное значение по стр. 430/470 в результате вычитания фактически увеличит исходящее сальдо убытка на сумму убытка текущего периода.

В отношении порядка признания прибыли (убытка) от прочих инвестиций (стр. 390) в целях последующего исчисления налога декларация и порядок ее заполнения содержат ряд противоречий.

Так, порядок заполнения предусматривает, что если по стр. 390 отражена прибыль, то она переносится (за вычетом уменьшающих ее сумм, отраженных по стр. 400) в стр. 490. Вышеописанная логика заполнения декларации подсказывает, что стр. 500, 510 и 520 должны заполняться в порядке, аналогичном порядку заполнения стр. 410-440 и 450-480.

Между тем Порядок заполнения декларации предусматривает, что по стр. 500 и 510 и 520 отражаются те же значения, что и по стр. 420, 430 и 440 декларации (см. п. 14.10 Порядка заполнения).

В данной ситуации налицо ошибка компетентных органов при создании Порядка заполнения. В ином случае прибыль (убыток) от осуществления операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, пришлось бы учесть дважды, а прибыль (убыток) от прочих инвестиций не учесть вообще, что явно следует из порядка заполнения стр. 530 декларации. Учитывая, что из названий стр. 500-520 и логики заполнения декларации следует, что данные строки могут быть использованы для расчета признаваемых и переносимых сумм убытка в отношении прочих инвестиций, автор полагает, что порядок их заполнения аналогичен порядку заполнения стр. 410-440 и 450-480 с поправкой на то, что по ним отражаются налоговая база и убытки по прочим инвестициям.

Наконец, по стр. 530 подлежит отражению налоговая база от размещения пенсионных резервов.

Приведенная в декларации и в Порядке заполнения формула определения значения по стр. 530 (стр. 410 - стр. 430 + стр. 450 - стр. 470 + стр. 490 - стр. 510) имеет ряд существенных недостатков. В частности, как уже было отмечено выше, буквально следуя Порядку заполнения, налогоплательщику пришлось бы дважды учесть прибыль от осуществления операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и не учесть прибыль от прочих инвестиций.

Полученное положительное значение по стр. 530 переносится в стр. 100 листа 02 декларации и включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Она в общем порядке может быть уменьшена на убытки от уставной деятельности, что следует из п. 9.2 Порядка заполнения.

Вместе с тем убытки, полученные от операций с ценными бумагами (обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ), а также убытки по прочим инвестициям должны учитываться отдельно и не могут, на взгляд автора, уменьшать налоговую базу от уставной деятельности НПФ. Прежде всего потому, что Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок определения доходов от размещения пенсионных резервов, предусматривающий их уменьшение на доходы, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования. В этой связи уменьшение прибыли от уставной деятельности на сумму убытка от деятельности по размещению пенсионных резервов фактически означало бы признание в составе расходов для целей налогообложения дохода по пенсионным резервам, исчисленного исходя из ставки рефинансирования, что прямо противоречит п. 1 ст. 295 НК РФ.

Кроме того, Порядок заполнения не содержит положений, предусматривающих возможность учета убытков, отраженных на листе 06 декларации при определении налоговой базы по уставной деятельности НПФ.

Таким образом, проведенный выше анализ показал, что принятие новой формы налоговой декларации и порядка ее заполнения во многом не устранило имевшихся неопределенностей в заполнении отдельных строк налоговой декларации, несмотря на очевидность двусмысленностей, допущенных разработчиками налоговой декларации, а также существенное время, прошедшее с момента их первоначального закрепления в формах отчетности по налогу на прибыль. В этой связи единственный выход из данной ситуации автор видит в заполнении налоговой декларации на основе непосредственного применения норм НК РФ, касающихся как порядка раздельного формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так и особенностей признания в доходах инвестиционного дохода от размещения пенсионных резервов.

С. Быков,

к.э.н., доцент кафедры налогов и таможенного дела

ФГБОУ ВПО "Байкальский государственный университет

экономики и права" (г. Иркутск)

"Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма налоговой декларации, утвержденная данным документом, применяется, начиная с представления декларации за 9 месяцев 2012 года, а налогоплательщикам, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - начиная с представления налоговой декларации за семь месяцев 2012 года (письмо ФНС России от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@).