Поговорим об универсальном обслуживании (М.В. Семенов, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Поговорим об универсальном обслуживании

К теме оказания универсальных услуг связи редакция журнала иногда обращается в связи с принятием того или иного документа, опубликованием разъяснений чиновников. Довольно продолжительное время правовая база не обновлялась, но несмотря на это мы решили напомнить читателям об основных правилах учета и налогообложения универсальных услуг связи. Давайте вместе освежим знания по данным вопросам.

Основы бухгалтерского учета

Операторам связи, оказывающим универсальные услуги, при организации бухгалтерского учета не обойтись без двух отраслевых нормативных актов:

- Порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи*(1) (далее - Порядок);

- Методических рекомендаций по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи*(2) (далее - Методические рекомендации).

В первом документе даны общие тезисы, во втором - частные указания по отражению тех или иных универсальных операций в бухучете. Дополняют отраслевые документы действующие стандарты бухгалтерского учета, в которых прописана общая методология. При этом в выполнении любой поставленной задачи важна конечная цель (в частности, ради чего операторы универсального обслуживания ведут раздельный учет доходов и расходов). Это обоснование размера возмещения операторам универсального обслуживания убытков, возникающих при оказании универсальных услуг связи. Очевидно, что размер убытков формируется на основе сопоставления доходов и расходов, связанных с оказанием рассматриваемых услуг. Раздельный учет доходов и расходов ведется операторами связи исходя из принципов существенности и экономической целесообразности детализации учета, полноты и непротиворечивости информации. Для операторов универсального обслуживания есть отдельное указание: они ведут раздельный учет в соответствии с договорами, устанавливающими условия оказания универсальных услуг связи, отдельно по каждому договору.

Предписания для универсального обслуживания

У операторов универсального обслуживания доходы от обычных видов деятельности рекомендуется подразделять на доходы от основных видов деятельности, связанных с оказанием услуг связи, включая универсальные, и от прочих поступлений по неосновным направлениям. Раздельный учет доходов по видам деятельности и услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи должен осуществляться операторами непосредственно в процессе начисления доходов. То есть поступления распределяются сразу между универсальными услугами: предоставление местных телефонных соединений с использованием таксофонов и передача данных и предоставление доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа.

Перейдем к затратам, связанным с оказанием универсальных услуг связи. Ими считаются расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, признаваемые в соответствии с законодательством для целей ведения бухгалтерского учета*(3). Распределение прочих расходов на универсальные услуги связи осуществляется по решению оператора путем прямого отнесения этих расходов на соответствующие услуги или посредством распределения прочих расходов на оказываемые оператором услуги связи пропорционально расходам по обычным видам деятельности или другим образом. Дадим упрощенную корреспонденцию счетов по описанным рекомендациям. Для удобства восприятия при распределении расходов по обычным видам деятельности используем традиционные счета (20, 25, 26), хотя это и неправильно.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены доходы от оказания универсальных услуг связи (в разрезе договоров и видов универсального обслуживания)	62	90
Отражены прочие поступления от неосновных видов деятельности	62	91
Показаны "универсальные" расходы оператора	20, 25, 26	02, 10, 60, 69, 70
Показаны прочие расходы оператора универсального обслуживания	91	10, 60, 69, 70
Показаны расходы по неосновным видам деятельности оператора	91	02, 10, 60, 69, 70
Распределены по объектам калькулирования "универсальные" расходы по обычным видам деятельности	90	20, 25, 26
Распределены на универсальные услуги связи прочие расходы	90	91
Отражен результат от оказания универсальных услуг связи	99	90
Показан результат от неосновных видов деятельности	91	99

Читатель может заметить, что в корреспонденции выделены отдельно прочие расходы оператора и прочие расходы, относящиеся к неосновным видам деятельности. Если такое разделение не производить, а все прочие расходы относить на себестоимость универсальных услуг связи, то будет завышен результат по неосновным видам деятельности оператора, в который включаются не только доходы, но и направленные на их получение расходы.

Нами рассмотрена лишь часть операций оператора универсальных услуг связи. Не хватает проводок по отражению получения средств из резерва универсального обслуживания на компенсацию полученных убытков. На этот счет в отраслевых документах нет указаний, поэтому следует руководствоваться общими нормами учета выделенных средств целевого финансирования, прописанными в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

Стандарт предусматривает два варианта учета средств целевого финансирования, автор предлагает остановиться на наиболее простом - по мере фактического получения оператором связи выделенных из резерва универсального обслуживания средств. В таком случае вышеприведенная корреспонденция счетов будет дополнена следующими проводками.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены средства на возмещение убытков от оказания универсальных услуг связи	51	86
Финансирование включено в состав прочих доходов оператора	86	91
Полученный от универсального обслуживания убыток возмещен финансированием из резерва универсального обслуживания*	91	99
* В проводках счет 99 не закрыт на счет 84, на котором отражаются прибыли и убытки по итогам года. Это сделано в целях простоты, чтобы не путать читателя, так как в обеих корреспонденциях счетов результат фиксируется на текущем счете учета прибылей и убытков.

Указания по отраслевому учету

В предыдущем разделе было рассмотрено отражение операций операторов универсального обслуживания с использованием общепринятых счетов бухгалтерского учета. Однако в отраслевых документах предусмотрены специальные счета и субсчета, предназначенные для группировки расходов и их непростого в дальнейшем распределения. Ведь основной принцип раздельного учета состоит в распределении доходов и расходов по видам деятельности и услугам связи (объекты калькулирования). И он реализуется на основе определения производственных процессов, которые позволяют установить причинную связь между услугами связи и расходами, понесенными при оказании таких услуг. Производственные процессы - это однозначно определяемая последовательность действий или совокупность функций и заданий, не ограниченных во времени и имеющих распознаваемый результат. Алгоритм сбора, накопления и распределения затрат прописан в порядке и детализирован в Методических рекомендациях. Не будем все пересказывать, а кратко напомним, как могут задействовать производственные процессы и отраслевые счета операторы универсального обслуживания. В этих целях выделим в таблице виды производственных процессов с соответствующими им номерами отраслевых счетов.

                    /------------------------------\

                    |     Виды производственных    |

         /----------|           процессов          |---------\

         |          \------------------------------/         |

         |                         |                         |

/-------------------\ /-------------------------\ /--------------------\

| Основные (счет 30)| |Вспомогательные (счет 31)| |Совместные (счет 32)|

\-------------------/ \-------------------------/ \--------------------/

         |                         |                         |

/-------------------\   /---------------------\   /-------------------\

|Связаны с оказанием|   |Опосредованно связаны|   |Связаны с основными|

|услуг связи, в том |   |  с оказанием услуг  |   | производственными |

|  числе услуг по   |   |  связи и необходимы |   |   процессами, по  |

| присоединению и   |   |   для осуществления |   |которым  невозможно|

|  пропуску трафика;|   |     основных и      |   |  определить базу  |

|     связаны с     |   |      совместных     |   |распределения   на |

|   эксплуатацией   |   |   производственных  |   |основе натуральных |

|  средств и линий  |   |      процессов      |   |    показателей    |

|      связи        |   |   операторов связи  |   |                   |

\-------------------/   \---------------------/   \-------------------/

Итак, сначала производится отнесение расходов на производственные процессы (основные - на счет 30, вспомогательные - на счет 31, совместные - на счет 32) в разрезе элементов (по статьям затрат: амортизация, затраты на персонал, материальные затраты, расходы на оплату услуг присоединения, по пропуску трафика, на иные услуги организаций, пр.). Далее осуществляется распределение расходов на производственные процессы между собой и по объектам калькулирования (себестоимость оказанных универсальных услуг связи). Все остальные действия традиционны. Представим корректную корреспонденцию счетов оператора универсального обслуживания с использованием отраслевых счетов.

Содержание операции	Дебет		Кредит
Отражены доходы от оказания универсальных услуг связи (в разрезе договоров и видов универсального обслуживания)	62		90
Отражены прочие поступления от неосновных видов деятельности	62		91
Отражены по процессам "универсальные" расходы оператора	30, 31, 32		02, 10, 60, 69, 70
Показаны прочие расходы оператора универсального обслуживания	91		02, 10, 60, 69, 70
Показаны расходы по неосновным видам деятельности оператора	91		02, 10, 60, 69, 70
Распределены по объектам калькулирования "универсальные" расходы по производственным процессам		90		30, 31, 32
Распределены на универсальные услуги связи прочие расходы		90		91
Отражен результат от оказания универсальных услуг связи		99		90
Показан результат от неосновных видов деятельности		91		99

В примере расходы по производственным процессам отражены обобщенно в разрезе отраслевых счетов, но на практике механизм распределения затрат предполагает использование субсчетов, подсубсчетов, а также специальных баз распределения. Операторы связи устанавливают базы распределения на основе количественных (натуральных) показателей производственного процесса, которые должны быть измеримы и взаимосвязаны с размером затрат, относимых на соответствующий производственный процесс. Значение показателей, на основе которых распределяются затраты, должно подтверждаться данными статистического, оперативно-технического или бухгалтерского учета, а также "первичкой".

В частности, расходы по таксофонам и линиям связи к таксофонам для оказания универсальных услуг связи рекомендуется распределять на универсальные услуги связи пропорционально количеству таксофонов, установленных в местах, которые определены соответствующими договорами об условиях оказания таких услуг. Проще говоря, выделяются расходы по средствам и линиям связи. С первыми более-менее понятно, из затрат на таксофоны нужно выделить те, которые относятся к таксофонам, используемым для оказания универсальных услуг связи. Ведь есть же еще таксофоны, используемые для оказания услуг местной телефонной связи. При этом в затраты на "универсальные" таксофоны включается не только их стоимость, но и расходы по эксплуатации, техническому обслуживанию и ремонту оборудования. Данные затраты относятся к расходам по основным производственным процессам, связанным с эксплуатацией средств и линий связи.

Немного сложнее с затратами по линиям связи. Дело в том, что общая протяженность системы абонентского доступа включает линии к таксофонам (используемые для универсального обслуживания и для местных телефонных соединений), провода, предоставляемые в пользование, и абонентские линии. Расходы на линейно-кабельные сооружения для прокладки собственных кабельных линий распределяются в зависимости от протяженности названных участков системы абонентского доступа. В таблице приведем пример распределения затрат на линии связи.

Наименование показателей	Протяженность линий, км.	Коэффициент распределения, %	Затраты на линии связи, руб.
Линии к таксофонам, используемые для установления местных соединений	50	5	10 000
Линии к таксофонам, используемым для оказания универсальных услуг связи	150	15	30 000
Прямые провода, предоставляемые в пользование	100	10	20 000
Абонентские линии	700	70	140 000
Общая протяженность системы абонентского доступа	1 000	100	200 000

Поясним, что включают в себя затраты на линии связи. В первую очередь их стоимость, которая у объектов недвижимого имущества переносится на расходы посредством начисления амортизации. Кроме того, возникают затраты на текущий ремонт линий связи, но их можно распределить прямым методом исходя из того, какой участок был отремонтирован. Расходы на эксплуатацию линий связи для универсальных услуг, так же как и на эксплуатацию таксофонов, относятся к расходам по основным производственным процессам оператора связи. Порядок распределения производственных процессов прописывается в учетной политике и должен соответствовать положениям Порядка и Методических рекомендаций.

По результатам ведения такого отраслевого учета операторы заполняют отчеты о доходах и расходах, в том числе на единицу оказанных услуг. Информация в отчетах должна отвечать данным бухгалтерской и статистической отчетности, только в таком случае оператор вправе рассчитывать на возмещение убытков, возникающих при оказании универсальных услуг.

Налогообложение

Налог на прибыль. Доходы, полученные операторами от населения в оплату универсальных услуг связи по государственному регулируемому тарифу, учитываются в целях налогообложения прибыли в традиционном порядке, прописанном в гл. 25 НК РФ. В то же время в расчете налога не отражаются суммы, полученные операторами универсального обслуживания из резерва универсального обслуживания (пп. 28 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В части налогового учета расходов специальных норм не предусмотрено. Законодательством не установлено запрета для учета затрат оператора, понесенных им в связи с оказанием универсальных услуг связи. При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят возможность учета произведенных налогоплательщиком расходов в зависимость от факта направленности данных расходов на получение облагаемых налогом на прибыль доходов. С этой позиции оператор вправе учесть расходы даже несмотря на то, что заведомо от оказания таких услуг он получает убыток, компенсируемый из резерва универсально обслуживания*(4). Однако здесь нарушается соответствие налоговых расходов облагаемым доходам, часть которых выводится из-под налогообложения в силу упомянутой специальной нормы.

Следовательно, в целях снижения налоговых рисков целесообразно учитывать связанные с оказанием универсальных услуг расходы не в полном размере, а лишь в той части, которая не компенсируются из резерва универсального обслуживания. Поэтому оператору необходимо разделить убытки на возмещаемые из резерва и невозмещаемые. Часть убытка, полученного оператором в связи с оказанием универсальных услуг и возмещаемого из резерва универсального обслуживания, не уменьшает базу по налогу на прибыль. Другая часть убытка, которая не возмещается, может быть учтена при налогообложении прибыли*(5).

Если следовать представленным рекомендациям, то возникнут разницы между бухучетом и налогообложением (как в части неучитываемого убытка и его возмещения). По сути, эти разницы являются постоянными, формирующими взаимосвязанные постоянное налоговое обязательство и актив в равных суммах, но с противоположными записями по счетам бухгалтерского учета. Покажем, как будет выглядеть корреспонденция счетов в рассматриваемой ситуации на основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены средства на возмещение убытков от оказания универсальных услуг связи	51	86
Финансирование включено в состав прочих доходов оператора	86	91
Отражен постоянный налоговый актив	68	99
Полученный от универсального обслуживания убыток возмещен финансированием из резерва универсального обслуживания	91	99
Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68

В проводках нет цифр, и автор не показал ту часть убытка, которая не возмещается из резерва универсального обслуживания и может быть учтена при налогообложении прибыли, а также при формировании финансового результата в бухучете. Правда, нужно помнить, что правила налогового учета убытков имеют свою специфику (ст. 283 НК РФ), что также может служить источником для возникновения разниц, начисления и последующего погашения отложенных налогов по правилам ПБУ 18/02.

НДС. Оказываемые оператором универсальные услуги связи подлежат налогообложению на общих основаниях, при этом в гл. 21 НК РФ нет прямых норм, освобождающих от налогообложения средства из резерва универсального обслуживания, получаемые на возмещение убытков. Но есть положение о том, что согласно п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен (в частности, при оказании доступных услуг связи), при определении налоговой базы не учитываются. Но если предоставляемые субсидии получены российской организацией в качестве оплаты реализуемых ею товаров (работ, услуг), имущественных прав, то налог исчисляется в обычном порядке (Письмо Минфина РФ от 25.04.2012 N 03-07-08/118).

В случае универсального обслуживания средства целевого финансирования предоставляются именно на компенсацию превышения уже понесенных затрат над полученными оператором связи доходами при оказании услуг по регулируемым ценам. Поэтому такие средства логично не включать в налоговую базу по НДС. Но обделить бюджет не получится, так как есть пп. 3 п. 6 ст. 170 НК РФ, обязывающий восстанавливать налог, ранее принятый к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), с учетом налога. Другой вопрос, что средства из резерва универсального обслуживания выделяются на компенсацию убытков, а не конкретных видов понесенных затрат по оплате товаров (работ, услуг). Значит, с восстановлением налога на практике в описанной ситуации могут возникнуть объективные сложности.

И еще, внимательный читатель заметит, что в части НДС можно все упростить: начислить налог с полученных средств универсального обслуживания, так же как с оказания самих универсальных услуг, а затем без лишних раздумий поставить к вычету весь "входной" налог по приобретаемым товарам (работам, услугам), ничего при этом не восстанавливая. Этот вариант не лишен логики, тем более что он дает практически одинаковый результат по сумме налога, подлежащей уплате в бюджет. Ведь если бухгалтер не будет облагать субсидию, то, восстанавливая соответствующий ей налоговый вычет, он тем самым увеличит сумму налога к уплате так же, как если бы с субсидии начислялся налог. Но такой подход не согласуется с экономической сущностью средств, получаемых оператором из резерва универсального обслуживания, непосредственно не связанных с оплатой реализованных по регулируемым ценам товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

* * *

Итак, в статье в упрощенной и доступной форме рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и налогообложения оказываемых оператором универсальных услуг связи и получения на компенсацию убытков средств из резерва универсального обслуживания. Но с исчислением налогов не все однозначно, поэтому дадим читателю право самому выбрать вариант налогообложения средств из резерва универсального обслуживания.

М.В. Семенов,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 N 54.

*(2) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(3) Например, ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) См. Письмо Минфина РФ от 14.07.2008 N 03-03-06/1/402.

*(5) См. Письмо Минфина РФ от 19.11.2008 N 03-03-06/1/641.