"Специальные" и "форменные" правила бухучета (Л.А. Козырева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

"Специальные" и "форменные" правила бухучета

Сегодня темой разговора станет методология учета специальной и форменной одежды, без которой не обойтись на предприятиях связи. В частности, обеспечение нормальных и безопасных условий труда является обязанностью работодателя, который одевает технический персонал в спецодежду. Сотрудники, работающие с клиентами, также обеспечиваются одеждой, но уже не специальной, а форменной, которая обеспечивает их узнаваемость и создает имидж компании. Как же учесть специальную и форменную одежду?

Учет спецодежды

Правила учета такой одежды прописаны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(1). Сразу отметим, что документ применяется в части, не противоречащей действующему Закону о бухгалтерском учете*(2). В большей части это касается документального оформления, которое с 2013 года отдано на откуп хозяйствующему субъекту. Что касается методологии, действующие бухгалтерские стандарты, на основании которых разработаны упомянутые методические указания, не слишком изменились, поэтому правила учета специальной одежды нужно только "освежить".

Спецодежда отражается в составе материально-производственных запасов, которые принимаются к бухучету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение спецодежды. До передачи в эксплуатацию рабочая одежда, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету 10 "Материалы". На нем согласно Инструкции по применению Плана счетов организация может учитывать не только приобретенную спецодежду, но и находящуюся в запасе и обороте. Для этого можно воспользоваться предусмотренными субсчетами второго порядка: 10-10 "Специальная одежда на складе", 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации". Такое разделение дает право выбора из нескольких способов списания на затраты стоимости спецодежды. При этом предприятия связи, ведущие раздельный учет согласно отраслевым Методическим рекомендациям *(3), затраты на приобретение спецодежды могут квалифицировать как расходы вспомогательных производственных процессов, связанные с обеспечением персонала (субсчет 31-01). Операторы связи, не ведущие отраслевой раздельный учет, списывают расходы на приобретение спецодежды на традиционные счета учета производственных затрат соответствующих подразделений (20, 23, 25).

Вариант 1. Списание одежды по истечении срока носки.

В таком случае стоимость спецодежды, учтенная на субсчете 10-10, переносится на субсчет 10-11 после передачи одежды со склада в эксплуатацию. На затраты стоимость спецодежды списывается после окончания установленного срока ее носки.

Пример 1

Организация приобрела для работников 20 комплектов специальной одежды по цене 200 000 руб. (без НДС). Стоимость спецодежды списывается в расходы по окончании срока носки.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При приобретении специальной одежды
Получена на склад и оприходована спецодежда	10-10	60	200 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	200 000
Спецодежда отпущена со склада в эксплуатацию	10-11	10-10	200 000
По истечении срока носки спецодежды
Учтена в составе расходов стоимость спецодежды	20, 23, 25, 31-01	10-11	200 000

Если при расчете налога на прибыль расходы на оплату спецодежды списываются единовременно в уменьшение полученных доходов, то между бухгалтерским и налоговым учетом спецодежды возникает разница. Она является налогооблагаемой (расходы БУ меньше расходов НУ), формирующей в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО). Погашено ОНО будет тогда, когда организация полностью спишет спецодежду на себестоимость, то есть по истечении срока носки специальной одежды.

К предыдущим записям нужно добавить следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При приобретении специальной одежды
Начислено ОНО по учтенным при налогообложении расходам на приобретение спецодежды*	68	77	40 000
По истечении срока носки спецодежды
Погашено ОНО по списанной спецодежде	77	68	40 000
* При ставке налога на прибыль 20% ОНО будет равно 40 тыс. руб. (200 x 20%).

Пример 2

Изменим условия примера 1. До истечения срока носки работник испортил выданный комплект спецодежды. Трудовым договором предусмотрена обязанность работника компенсировать стоимость выданной одежды с учетом степени изношенности формы. Допустим, спецодежда изношена сотрудником наполовину.

В бухгалтерском учете дополнительно будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по возмещению стоимости испорченной спецодежды*	73-2	10-11	5 000
Удержана из зарплаты компенсация за испорченную форму в счет возмещения ущерба	70	73-2	5 000
Списана на прочие расходы некомпенсируемая часть стоимости специальной одежды	91-2	10-11	5 000
* Стоимость комплекта спецодежды равна 10 тыс. руб. (200 тыс. руб. / 20 комплектов).

Вариант 2. Списание одежды в течение срока ее носки.

В этом случае стоимость спецодежды, учтенная на субсчете 10-10, также переносится на субсчет 10-11 после передачи одежды со склада в эксплуатацию. Но на затраты стоимость спецодежды списывается равномерно в течение установленного срока ее носки.

Пример 3

Изменим условия примера 1. Стоимость спецодежды погашается равномерно в течение установленного срока ее носки, равного полутора годам.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При приобретении специальной одежды
Получена на склад и оприходована спецодежда	10-10	60	200 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	200 000
Спецодежда отпущена со склада в эксплуатацию	10-11	10-10	200 000
Ежемесячно в течение срока носки спецодежды
Списана часть стоимости спецодежды (200 000 руб. / 18 мес.)	20, 23, 25, 31-01	10-11	11 111

Если при расчете налога на прибыль расходы на оплату спецодежды списываются единовременно в уменьшение полученных доходов, то нужно добавить проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При приобретении специальной одежды
Начислено ОНО по учтенным при налогообложении расходам на приобретение спецодежды	68	77	40 000
В течение срока носки спецодежды
Погашено часть ОНО по списываемой спецодежде*	77	68	2 222
* ОНО ежемесячно списывается на 2 222 руб. (40 000 / 18)

Пример 4

Изменим условия примера 3. До истечения срока носки (один год из полутора) работник испортил комплект спецодежды и компенсирует стоимость спецодежды с учетом степени ее изношенности за год (2/3 x 10 000 руб., или 6 666 руб.).

В бухгалтерском учете дополнительно будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по возмещению стоимости испорченной спецодежды*	73-2	10-11	6 666
Удержана из зарплаты компенсация за испорченную форму в счет возмещения ущерба	70	73-2	6 666
* Стоимость одежды списывается равномерно и через год работник компенсирует оценку одежды по данным бухучета, то есть дополнительных прочих расходов не возникает.

Вариант 3. Списание одежды в момент передачи работникам.

В таком случае для учета спецодежды можно воспользоваться одним субсчетом (например, 10-10), с которого ее стоимость переносится на затраты сразу при передаче в эксплуатацию. Как правило, единовременное списание стоимости спецодежды допускается, когда срок ее эксплуатации по нормам выдачи не более 12 месяцев. Такой порядок оптимален, когда расходы на приобретение спецодежды засчитываются в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев на производстве*(4).

Пример 5

Изменим условия примера 1. Расходы на приобретение спецодежды финансируются за счет ФСС и засчитываются в счет уплаты взносов на страхование по травматизму.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При приобретении специальной одежды
Получена на склад и оприходована спецодежда	10-10	60	200 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	200 000
Стоимость спецодежды зачтена в счет уплаты страховых взносов по травматизму*	69	10-10	200 000
* В связи с тем, что приобретение спецодежды засчитывается в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев, у организации не возникает необходимости отражать расходы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Пример 6

Изменим условия примера 5. Допустим, что до истечения срока носки (1,5 года) работник испортил комплект спецодежды. В связи с тем, что спецодежда была приобретена за счет ФСС, работник оплачивает новый комплект одежды (10 тыс. руб.), который работодатель приобретает за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете дополнительно будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачен работодателем дополнительный комплект	10-10	60	10 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	10 000
Стоимость одежды списана на расчеты с работником*	73-2	10-10	10 000
Удержана из зарплаты задолженность работника	70	73-2	10 000
* Обращаем внимание, что в примере отражена не реализация спецодежды сотруднику, а возмещение последним стоимости дополнительно выданного работодателем комплекта взамен испорченного. Одежда, как и ранее, считается выданной работнику в пользование.

Итак, мы предложили три варианта учета спецодежды, каждый из которых отвечает действующей методологии бухучета, но выбор зависит от специфики организации и конкретных обстоятельств. Выбранный вариант учета следует закрепить в учетной политике.

Учет форменной одежды

Для бухгалтерского учета форменной одежды какого-либо специального документа не предусмотрено, поэтому нет оснований для применения тех или иных норм, предписанных для спецодежды, к форменной. В частности, при учете форменной одежды нелогично применять упомянутые выше Методические указания по учету спецодежды, поэтому ее учет ведется в обычном порядке в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и общими Методическими указаниями по учету МПЗ*(5). Исходя из документов форменная одежда - это МПЗ, отражаемые на счете учета материалов.

Способ оценки форменной одежды при отпуске в производство определяется согласно п. 16 ПБУ 5/01 и утверждается в учетной политике. Также в ней нужно установить порядок списания стоимости униформы, что зависит от того, на каких условиях форменная одежда передается работникам предприятия связи.

Вариант 1. Униформа передается во временное пользование.

В таком случае как раз подойдет один из вариантов учета специальной одежды, при этом обосновать его нужно не специальными, а общими правилами учета. В частности, стоимость форменной одежды списывают сразу на соответствующие счета учета затрат в момент ее отпуска со склада работнику, то есть по мере ввода в эксплуатацию, не дожидаясь истечения установленного срока ее носки (п. 93 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 7

Организация приобрела 20 комплектов форменной одежды по цене 100 000 руб. (без НДС). Стоимость униформы списывается при передаче сотрудникам (отпуске в эксплуатацию).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Получена на склад и оприходована форменная одежда*	10-12		60		100 000
Погашена задолженность перед поставщиком		60		51		100 000
Униформа отпущена со склада в эксплуатацию		20, 23, 25, 31-01		10-12		100 000
* В связи с тем, что специальные субсчета для форменной одежды не предусмотрены, бухгалтер вправе ввести их сам, закрепив в учетной политике, например, субсчета 10-12 "Униформа на складе" и 10-13 "Униформа в эксплуатации". Ведь в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов (Письмо Минфина РФ от 29.12.2011 N 07-02-06/261). Однако описанный способ учета позволяет воспользоваться лишь одним субсчетом (например, 10-12 "Униформа на складе").

Вариант 2. Униформа передается в постоянное пользование.

В данной ситуации бухгалтеру нужно отразить выбытие униформы, которая передается в распоряжение работника, после этого нет оснований учитывать ее на балансе. Фактически имеет место реализация униформы сотруднику, а не компенсация последним ее стоимости. То есть при выбытии форменной одежды следует начислить НДС. Правда, сотрудник сам не оплачивает униформу, ее стоимость просто включается в его облагаемый доход. Поэтому реализация в данной ситуации отражается в бухгалтерском учете не совсем обычным образом.

Пример 8

Изменим условия примера 7. Форменная одежда (20 комплектов на сумму 100 тыс. руб.) выдается работникам в постоянное пользование и возврату не подлежит.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выдана сотрудникам форменная одежда в постоянное пользование	91-2	10-12	100 000
Начислен НДС со стоимости переданной униформы	91-3	68-3	18 000
Отражен общий НДФЛ со стоимости, включенной в доходы сотрудников ((100 000 + 18 000) руб. x 13%)	70-1	68-1	15 340
Отражено постоянное налоговое обязательство*	91-2	68-4	3 600
* В примере начисленный НДС не учитывается в налоговом учете, поэтому разница формирует постоянное налоговое обязательство (п. 4 ПБУ 18/02). При ставке налога на прибыль 20% ПНО будет равно 5 400 руб. (18 000 руб. x 20%).

Отметим, что если работник по каким-либо причинам раньше времени привел в негодность форменную одежду, то ему выдается следующий комплект, стоимость которого также включается в облагаемые доходы сотрудника с учетом начисленного НДС.

О первичных документах

Бухгалтерский учет как система накопления и обобщения информации подтверждается данными оправдательных документов. Перечень и формы "первички" по учету специальной и форменной одежды предприятия связи должны разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике - такая обязанность с 2013 года прямо предусмотрена п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом в первичных учетных документах необходимо указывать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 названного закона.

Хотя применение унифицированных форм с этого года стало необязательным, их можно взять за основу для разработки собственных видов "первички". Выделим основные бланки, которые бухгалтер может использовать при оформлении операций с форменной одеждой (см. Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а): приходные ордера (форма М-4), акты о приемке материалов (форма М-7), требования-накладные (форма М-11), накладные (форма М-15), ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма МБ-7), акты на списание (форма МБ-8). Отдельные перечисленные формы устарели, но в них есть ценные нюансы, которые полезно взять на заметку при разработке собственной "первички".

Полагаем, что нецелесообразно утверждать документы по учету отдельно специальной и отдельно форменной одежды. Лучше разработать универсальные бланки, которые можно использовать для обоих видов одежды, или же воспользоваться еще более общими формами документов, предусмотренных для учета материально-производственных запасов. Итоговое решение по документообороту, фиксирующему движение специальной и форменной одежды, остается за бухгалтером.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(3) Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(4) Правила финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утв. Приказом Минтруда РФ от 10.12.2012 N 580н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.