И снова об учетной политике... (С. Валова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

И снова об учетной политике...

Тема учетной политики автономного учреждения неоднократно обсуждалась на страницах журнала, тем не менее читатели продолжают направлять в адрес нашей редакции вопросы, ответы на которые представлены в статье.

Изменение учетной политики или корректировка?

По решению учредителя с 1 января 2013 года учреждение, изменив тип, стало автономным. Нужно ли изменять учетную политику, если вид деятельности и основные принципы ведения бухгалтерского учета остались прежними? Для ответа на вопрос обратимся к нормам действующего законодательства.

С 1 января 2013 года действует Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). В соответствии с его п. 6 ст. 8 изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

- изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Изменение типа государственного (муниципального) учреждения не является его реорганизацией. Тип государственного или муниципального учреждения изменяется посредством внесения соответствующих поправок в устав организации (ст. 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Изменение типа существующего бюджетного или казенного учреждения в целях создания автономного учреждения осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Учреждение, являясь ранее казенным или бюджетным, осуществляло ведение бухгалтерского учета в соответствии с общими принципами Инструкции N 157н*(1), следовательно, изменять учетную политику полностью нет необходимости. Единственная задача бухгалтера - заменить одно или несколько приложений, например, в которых приведены рабочий план счетов и корреспонденция счетов по отражению отдельных видов хозяйственных операций. В части общих форм ведения бухгалтерского учета может быть следующая формулировка. Учетная политика Образовательного автономного учреждения реализуется в рамках единой государственной политики посредством применения:

- Инструкции N 157н в части общей организации бухгалтерского учета;

- Инструкции N 183н в части отражения типовых хозяйственно-финансовых операций;

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета в виде перечня используемых синтетических и аналитических счетов (приложение N...);

- порядка отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете образовательного автономного учреждения, установленного соответствующими распорядительными документами и положениями с учетом организационной структуры организации и специфики ее хозяйствования (приложение N...).

Как должен быть организован учет в структурном подразделении?

В состав многих автономных образовательных учреждений входят факультеты, дифференцированные по различным образовательным программам, которые могут быть расположены и в черте города, и за ее пределами на территории субъекта РФ. В связи с этим возникает вопрос, как должен быть организован бухгалтерский учет в данных структурных подразделениях.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения и осуществляющие все его функции или их часть, признаются представительствами или филиалами. Указанные подразделения не являются юридическими лицами.

Как отметил Минфин в Письме от 13.09.2012 N 02-06-10/3684, специфика организации университетов (институтов) позволяет рассматривать факультеты в качестве структурных подразделений, которые являются неотъемлемой частью юридического лица - высшего учебного заведения.

Согласно положениям Закона о бухгалтерском учете и Инструкции N 157н к полномочиям руководителя субъекта учета - университета относится организация бухгалтерского учета, а также внутреннего контроля за соблюдением законодательства при осуществлении учреждением деятельности, в том числе в части операций с имуществом, с учетом особенностей административной структуры юридического лица (наличия структурных подразделений).

Указанные полномочия реализуются путем принятия актов субъектом учета - университетом в рамках формирования его учетной политики.

Таким образом, распорядительным актом руководителя университета (в рамках учетной политики) может быть возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе в части отдельных объектов учета (имущества), на бухгалтерию как структурного подразделения, так и университета.

При этом в соответствии с п. 276 Инструкции N 157н учет операций по перемещению между головным учреждением и (или) его структурными подразделениями нефинансовых, финансовых активов и обязательств, в том числе при изменении материально ответственного лица, следует отражать в бухгалтерском учете с использованием счета 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты".

По мнению Минфина, организация ведения бухгалтерского учета основных средств в разрезе структурных подразделений университета, отвечающих за их целевое использование и сохранность, с возложением указанных полномочий на руководителей структурных подразделений (должностных лиц (руководителей) бухгалтерских служб) целесообразна. Вместе с тем обращается внимание на то, что в соответствии со ст. 9, 19 Закона о бухгалтерском учете возложение полномочий по ведению бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо, а также организация внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета являются обязанностью руководителя экономического субъекта - высшего учебного заведения (Письмо Минфина РФ от 13.09.2012 N 02-06-10/3684).

Какие первичные документы вправе использовать автономное учреждение?

Данный вопрос возник не случайно. Исходя из норм ст. 9 Закона о бухгалтерском учете с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Однако данная норма, изложенная в правовом акте, не касается государственных (муниципальных) учреждений. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Иными словами, автономное учреждение применяет формы первичных документов, которые предусмотрены Приказом Минфина РФ N 173н*(2). В случае если для оформления операции не установлена форма первичного документа, в соответствии с п. 6 Инструкции N 157н субъект учета утверждает ее самостоятельно учетной политикой. При этом утвержденные формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровку.

При этом в учетной политике можно прописать следующее. Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов. Данные проверенных и принятых к учету первичных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в регистрах бухгалтерского учета.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников автономного учреждения.

Учетные документы представляются в отдел бухгалтерского учета согласно графику документооборота (приведенного в приложении N...). Контроль за соблюдением графика документооборота осуществляет заместитель главного бухгалтера.

Для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, автономным учреждением разработаны следующие формы:

1) заявка на выдачу бланков строгой отчетности (приложение N...);

2) заявка на выдачу путевок (приложение N...);

3) накладная на выдачу бланков строгой отчетности (приложение N...);

4) акт приема-передачи путевок (приложение N...);

5) заявка на прием бланков строгой отчетности (приложение N...).

Какие положения о подотчетных суммах можно закрепить в учетной политике?

Иногда на практике возникает необходимость выдачи денежных средств в подотчет физическому лицу, не являющемуся сотрудником учреждения (внештатный сотрудник). Правомерно ли закрепление каких-либо положений о выдаче денежных средств лицам данной категории?

При оформлении кассовых операций с наличными денежными средствами необходимо руководствоваться Положением N 373-П*(3) и Инструкцией N 157н, а также актами учреждения, регламентирующими учет в рамках учетной политики.

Установленными правилами осуществления расчетов с подотчетными лицами предусмотрено (п. 4.4 Положения N 373-П):

- наличные денежные средства под отчет выдаются на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица;

- выдача денег осуществляется на основании письменного заявления их получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается;

- лицо, получившее денежные средства под отчет (подотчетное лицо), должно представлять отчет об израсходованных суммах в порядке, по форме и в срок в соответствии с законодательством.

При этом в совокупности положений п. 4.4 Положения N 373-П, а также п. 213 Инструкции N 157н лица, получившие наличные деньги под отчет, вне зависимости от основания их получения (трудовой контракт (приказ), служебный контракт (приказ), иное основание, предусмотренное законодательством (договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, участвующими в деятельности учреждения и не состоящими в штате)), обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию учреждения отчет об израсходованных суммах - авансовый отчет (ф. 0504049) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы (п. 216 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. 108 Инструкции N 183н*(4) выдача автономным учреждением денежных средств лицу под отчет оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дебет соответствующего счета аналитического учета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами"

Кредит счета 0 201 34 000 "Касса"

Принятие к учету сумм произведенных расходов согласно утвержденному руководителем авансовому отчету отражается автономным учреждением по дебету соответствующих счетов рабочего Плана счетов бухгалтерского учета и кредиту соответствующего счета аналитического учета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами".

Исходя из изложенного вопросы организации учета выдачи денежных средств лицам, не являющимся работниками учреждения (внештатным сотрудникам), находятся в компетенции учреждения, которое в рамках своей учетной политики вправе предусмотреть порядок выдачи денежных средств внештатным сотрудникам и оформления их документами (отчетами), а также порядок отражения расчетов с указанными лицами на счетах бухгалтерского учета, в том числе на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".

Как отмечено в Письме Минфина РФ от 02.07.2012 N 02-06-10/2476, в случае принятия учреждением решения об отражении расчетов по денежным средствам, выданным под отчет внештатным сотрудникам, на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" целесообразно предусмотреть в целях обособления расчетов дополнительный аналитический код.

Следующий вопрос, который возникает также практически в каждом учреждении, связан с возмещением денежных средств сотрудникам по произведенным расходам, возникшим вследствие производственной необходимости. Иначе говоря, работник совершил расход личных денежных средств, представил необходимые документы в бухгалтерию учреждения, а работодатель обязан возместить произведенный расход. Инструкция N 157н не предусматривает отражения данных операций на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами", следовательно, правомерно ли будет предусмотреть в учетной политике учреждения отражение данных операций с использованием счета 302 00 "Расчеты по обязательствам"? Приведем ответ с учетом действующего законодательства.

Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику возмещаются расходы, связанные с его использованием.

Таким образом, в случае когда сотрудник учреждения с ведома или согласия работодателя использовал свои личные денежные средства на оплату различных расходов учреждения (например, оплатил услуги связи при отправке корреспонденции, использовал мобильный телефон и др.), при этом не получив предварительно на указанные расходы денег под отчет, работодатель производит возмещение осуществленных сотрудником расходов.

По Инструкции N 157н для целей отражения принятых обязательств перед работником учреждения может применяться как счет 30 200 "Расчеты по принятым обязательствам", так и счет 20 800 "Расчеты с подотчетными лицами".

Поскольку в соответствии с п. 6 Инструкции N 157н автономное учреждение формирует учетную политику исходя из специфики своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, оно вправе самостоятельно определить счет, на котором будут отражаться обязательства учреждения перед сотрудником в случае возмещения произведенных им расходов без предварительного получения денежных средств под отчет.

Как отмечено в Письме Минфина РФ от 30.09.2011 N 02-06-05/4406, отражение на соответствующем счете аналитического учета счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" обязательств учреждения перед своими сотрудниками в рассматриваемом случае не является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Вместе с тем финансовое ведомство отмечает, что согласно Инструкции N 157н сумма превышения принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом (сумма утвержденного перерасхода) отражается на соответствующих счетах счета 20 800 "Расчеты с подотчетными лицами" и признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством.

О положениях учетной политики, касающихся бланков строгой отчетности

В каждом автономном учреждении могут использоваться те или иные бланки строгой отчетности. Напомним, что правила п. 337 Инструкции N 157н предписывают установить в рамках учетной политики учреждения порядок их стоимостной оценки: либо условной (один бланк - один рубль), либо по стоимости приобретения бланков.

На практике у автономных учреждений возникает вопрос: можно ли на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" учитывать транспортные карты?

Транспортная карта - собственность компании, которая ее выпустила, она служит носителем информации о произведенных авансовых платежах в оплату получаемых услуг, при этом не являясь средством платежа. В связи с этим транспортная карта не признается объектом учета на балансовых счетах учреждения.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 12.10.2012 N 02-06-10/4243, в целях организации порядка использования транспортных карт, а также внутреннего контроля за осуществлением расходов по проезду целесообразно учитывать транспортные карты (их движение между ответственными лицами) на забалансовом счете. В этом случае особенности организации бухгалтерского учета следует установить положениями учетной политики учреждения.

Чиновники финансового ведомства в данном случае советуют учет транспортных карт осуществлять по условной оценке "одна карта - один рубль" в порядке, установленном локальным актом учреждения в рамках сформированной им учетной политики. Указанным локальным актом учреждения согласно п. 332 Инструкции N 157н учреждение вправе ввести дополнительный забалансовый счет в целях организации управленческого учета транспортных карт либо предусмотреть их учет на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

При этом сумма авансовых платежей за оказанные услуги отражается на счете 0 206 22 000 "Расчеты по авансам по транспортным услугам".

С. Валова,

эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.