Что необходимо помнить бухгалтеру при расчете отпускных? (Е. Соболева, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Что необходимо помнить бухгалтеру при расчете отпускных?

Расчет отпускных - всегда актуальная тема для бухгалтера любой организации. В данной статье напомним, какими нормативными документами необходимо руководствоваться при расчете отпускных, а также рассмотрим нюансы, связанные с этим расчетом.

Положения трудового законодательства

Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных Трудовым кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления (ст. 139 ТК РФ).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных данным кодексом, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время действует Положение об особенностях исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922).

Расчет отпускных

Основанием для начисления отпускных работнику являются:

- приказ (распоряжение) руководителя учреждения о предоставлении отпуска работнику (ф. 0301005);

- записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и в других случаях (ф. 0504425, утверждена Приказом N 173н*(1));

- другие учетные документы по учету труда и его оплаты, применяемые в учреждении.

Выплаты, включаемые в расчет отпускных. Как уже было сказано выше, за время ежегодного отпуска работнику выплачивается средний заработок. Согласно п. 2 Положения N 922 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. Подробный перечень выплат представлен в указанном пункте.

Обращаем ваше внимание, что в расчет отпускных не включается следующее начисления:

1) выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.) (п. 3 Положения N 922);

2) суммы выплат за периоды, указанные в п. 5 Положения N 922:

- когда за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ;

- когда работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

- когда работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- когда работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- когда работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- когда работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.

В пункте 9 Положения N 922 сказано, что для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска при определении среднего заработка используется средний дневной заработок. Порядок определения среднего дневного заработка установлен п. 10 указанного положения.

Средний дневной заработок. Согласно п. 10 Положения N 922 средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).

Пример 1

Работник направлен в отпуск с 13.05.2013 сроком на 14 календарных дней. Расчетный период с 01.05.2012 по 30.04.2013 отработан полностью. Заработная плата за расчетный период составила 180 000 руб. Рассчитаем отпускные.

Средний дневной заработок составит 510,21 руб. (180 000 руб. / 12 / 29,4). Сумма отпускных будет равна 7142,94 руб. (510,21 руб. х 14 дн.).

В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения N 922, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. При этом количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Пример 2

Работнику предоставлен отпуск с 13.05.2013 сроком на 14 календарных дней. Заработная плата работника составляет 15 000 руб. Расчетный период с 01.05.2012 по 30.04.2013 отработан не полностью, в апреле сотрудник был на больничном 8 дней, и заработная плата без учета пособия по временной нетрудоспособности за апрель составила 9 500 руб. Рассчитаем отпускные.

Начисленная заработная плата за расчетный период равна 174 500 руб. (15 000 руб. х 11 мес. + 9 500 руб.). Количество календарных дней в неполном месяце - 21,56 (29,4 / 30 дн. х (30 - 8) дн.), где 30 - это количество календарных дней в апреле.

Средний дневной заработок составит 505,86 руб. (174 500 руб. / (11 мес. х 29,4 + 21,56)).

Сумма отпускных будет равна 7 082,04 руб. (505,86 руб. х 14 кал. дн.).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (п. 11 Положение N 922).

Обратите внимание! При работе на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется в соответствии с п. 10 и 11 Положения N 922 (п. 12 Положения N 922).

Средний заработок при расчете отпускных с учетом премий

Правила включения премии в расчет среднего заработка прописаны в п. 15 Положения N 922. Итак, согласно указанному пункту премии учитываются в следующем порядке:

1. Ежемесячные премии и вознаграждения учитываются в среднем заработке в размере фактически начисленных сумм в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода.

Пример 3

Работник ушел в отпуск 13.05.2013 на 14 календарных дней. Расчетный период с 01.05.2012 по 30.04.2013 был отработан им полностью. Оклад сотрудника составляет 15 000 руб. в месяц. За этот расчетный период ему были выплачены премии за каждый месяц в размере 7 500 руб. В мае 2013 г. ему также была начислена премия. Рассчитаем сумму отпускных.

Премия, начисленная в мае 2013 года, при расчете среднего заработка учитываться не будет, поскольку она не входит в расчетный период. Таким образом, сумма заработка за расчетный период составит 270 000 руб. (15 000 руб. x 12 мес. + 7 500 руб. x 12 мес.).

Средний дневной заработок будет равен 765,31 руб. (270 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн.), а отпускные - 10 714,34 руб. (765,31 руб. x 14 кал. дн.).

2. Премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, учитываются в среднем заработке в размере фактически начисленных сумм в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода. Если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода, то указанные премии учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что работнику за расчетный период с 01.05.2012 по 30.04.2013 были выплачены следующие премии:

- в июле 2012 г. за II квартал 2012 г. - 7500 руб.;

- в октябре 2012 г. за III квартал 2012 г. - 7500 руб.;

- в январе 2013 г. за IV квартал 2012 г. - 7500 руб.;

- в апреле 2013 г. за I квартал 2013 г. - 7500 руб.

Рассчитаем суммы отпускных.

В данном случае в расчет среднего заработка включаются все премии, так как они начислены за расчетный период и продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода. Однако отметим, что премия за II квартал 2012 года будет учитываться в неполном размере, поскольку в расчетный период попадают только два месяца из квартала (май и июнь 2012 года), за который начислена данная премия, то есть в него включается сумма квартального вознаграждения, разделенная на 3 и умноженная на 2 (пропорционально включаемому периоду). Таким образом, общая сумма премий будет равна 27 500 руб. ((7 500 руб. x 2/3) + (7 500 руб. x 3)). Средний дневной заработок составит 588,16 руб. ((15 000 руб. x 12 мес. + 27 500 руб.) / 12 мес. / 29,4 дн.). Сумма отпускных - 8 234,24 руб. (588,16 руб. x 14 кал. дн.).

Обратите внимание, что в п. 15 Положения N 922 сказано: в случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 указанного положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.). Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 5 и предположим, что в расчетном периоде работник был на больничном с 04.02.2013 по 08.02.2013 (5 дней), за это время ему было выплачено пособие в размере 3500 руб. При этом начисленная за расчетный период заработная плата в сумме 208 000 руб. включает в себя пособие по временной нетрудоспособности. Расчетный период работником отработан полностью.

Рассчитаем сумму отпускных.

Согласно п. 5 Положения N 922 из расчетного периода исключается время нахождения работника на больничном. Для расчета суммы премии за I квартал 2013 года необходимо исключить количество дней нахождения сотрудника на больничном - получим 52 рабочих дня (57 - 5), где 57 - это норма рабочих дней, взятая из производственного календаря за I квартал 2013 года.

Таким образом, сумма премии за I квартал 2013 года, которую необходимо учесть при расчете фактического заработка, будет равна 6 842,11 руб. (7500 руб. / 57 раб. дн. x 52 раб. дн.). Общая сумма премий составит 26 842,11 руб. ((7500 руб. x 2/3) + (7500 руб. x 2) + 6842,11 руб.).

В соответствии с пп. "б" п. 5 Положения N 922 при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности. Таким образом, сумма заработной платы за указанный период составит 231 342,11 руб. (208 000 - 3 500 + 26 842,11).

Средний дневной заработок будет равен 665,64 руб. (231 342,11 / (29,4 дн. x 11 мес. + 24,15 кал. дн.)), где 24,15 (29,4 / 28 x 23) - это количество календарных дней в неполном месяце (феврале).

Сумма отпускных составит 9318,96 руб. (665,64 руб. x 14 кал. дн.).

3. Вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются в среднем заработке независимо от времени начисления.

Пример 6

Сотрудник ушел в отпуск 13.02.2013 на 14 календарных дней. Расчетный период с 01.02.2012 по 31.01.2013 отработан им полностью. Его оклад составляет 15 000 руб. в месяц. В феврале 2013 г. сотруднику была начислена премия по итогам работы за 2012 г. в размере оклада. Рассчитаем сумму отпускных.

Средний дневной заработок работника составит 510,21 руб. ((15 000 руб. x 12 мес.) / 12 / 29,4), отпускные - 7142,94 руб. (510,21 руб. x 14 кал. дн.).

Согласно п. 15 Положения N 922, если вознаграждение по итогам работы за год начислено за предшествующий событию календарный год, то оно должно быть включено в расчет среднего заработка независимо от времени начисления. Поскольку изначально средний дневной заработок был рассчитан без учета годовой премии, работнику необходимо доплатить отпускные в сумме 595,24 руб. (15 000 руб. / 12 мес. / 29,4 x 14 кал. дн.).

Особенности расчета отпускных в связи с повышением зарплаты

Порядок расчета среднего заработка при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения установлен п. 16 Положения N 922. Расчет зависит от того, в какой период произошло повышение заработной платы.

1. Если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце последнего повышения тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.

Пример 7

Работнику был установлен оклад в размере 15 000 руб., с 01.01.2013 в связи с повышением оклад составляет 17 000 руб. С 13.05.2013 работник ушел в отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Таким образом, расчетный период для исчисления среднего заработка - с 01.05.2012 по 30.04.2013.

Рассчитаем отпускные.

Для начала определим коэффициент повышения. Он будет равен 1,14 (17 000 руб. / 15 000 руб.). Теперь произведем индексацию выплат, учитываемых при определении среднего заработка, то есть сумм заработной платы с мая по декабрь (включительно) - за восемь месяцев. Эти выплаты будут равны 136 800 руб. (15 000 руб. x 8 мес. x 1,14). Таким образом, сумма всех выплат за расчетный период составит 204 800 руб. (136 800 руб. + 4 мес. x 17 000 руб.). Средний дневной заработок - 580,50 руб. (204 800 руб. / 12 мес. / 29,4 дн.). Сумма отпускных равна 16 254 руб. (580,50 руб. x 28 кал. дн.).

2. Если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Пример 8

Изменим условия примера 8. Повышение оклада произошло с 01.05.2013.

Средний заработок за расчетный период будет равен 581,64 руб. ((15 000 руб. x 12 мес. / 12 мес. / 29,4) x 1,14). Сумма отпускных составит 16 285,92 руб. (581,64 руб. х 28 дн.).

3. Если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода.

Пример 9

Изменим условия примера 8. Повышение оклада произошло с 01.06.2013.

Средний дневной заработок для расчета отпускных составил 510,21 руб. (15 000 руб. x 12 мес. / 12 мес. / 29,4 дн.). Сумма отпускных - 14 285,88 руб. (510,21 руб. x 28 кал. дн.). Средний дневной заработок повышается с даты повышения оклада, то есть необходимо пересчитать отпускные с 01.06.2013 по 09.06.2013 (за 9 дней).

Сумма отпускных составит 14 928,75 руб. (510,21 руб. x 19 кал. дн. + 510,21 руб. x 1,14 x 9 кал. дн.). Значит, работнику необходимо доплатить 642,87 руб. (14 928,75 - 14 285,88).

4. В случае если при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения изменяются перечень ежемесячных выплат к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению и (или) их размеры, средний заработок повышается на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления вновь установленных тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения и ежемесячных выплат на ранее установленные тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и ежемесячные выплаты.

Пример 10

Сотруднику предоставлен отпуск с 13.05.2013 продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период (с 01.05.2012 по 30.04.2013) отработан полностью. Должностной оклад составил 15 000 руб. Работнику начислялись ежемесячные выплаты к должностному окладу в размере 10%. С 01.01.2013 оклад был увеличен до 17 000 руб., а также произошло увеличение ежемесячных выплат с 10% до 15%. Кроме этого, были установлены дополнительные ежемесячные выплаты в размере 5% от должностного оклада.

Рассчитаем сумму отпускных.

Заработная плата до повышения составляла 16 500 руб. (15 000 руб. + 15 000 руб. x 10%). Заработная плата с учетом повышения составила 20 400 руб. (17 000 руб. + 17 000 руб. x 15% + 17 000 руб. x 5%). Таким образом, коэффициент индексации равен 1,24 (20 400 руб. / 16 500 руб.).

Итак, фактический заработок сотрудника за расчетный период с учетом повышения должностного оклада и ежемесячных выплат и введения дополнительных ежемесячных выплат составит 245 280 руб. (16 500 руб. x 8 мес. x 1,24 + 20 400 руб. x 4 мес.). Средний дневной заработок будет равен 695,24 руб. (245 280 руб. / 12 мес. / 29,4 дн.).

Сумма отпускных - 19 466,72 руб. (695,24 руб. x 28 кал. дн.).

5. При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность). При этом в случае повышения среднего заработка выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах, не повышаются.

Пример 11

Сотруднику предоставлен отпуск с 10.05.2013 продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период (с 01.05.2012 по 30.04.2013) отработан полностью. С 01.01.2013 произошло повышение оклада на 10%. При этом заработная плата сотрудника состоит из:

- ежемесячного оклада в размере 15 000 руб.;

- доплаты за вредность труда - 15% от оклада (2 250 руб.);

- надбавки за стаж - 4 000 руб.

Рассчитаем сумму отпускных.

После повышения оклад работника составит 16 500 руб., соответственно, необходимо проиндексировать доплату за вредность труда - 2 475 руб., а вот надбавка за стаж не индексируется, так как она установлена в абсолютном размере.

Так как повышение произошло в расчетном периоде, необходимо рассчитать коэффициент повышения. Он будет равен 1,1 (16 500 руб. / 15 000 руб.). Теперь производим индексацию выплат, учитываемых при определении среднего заработка, то есть сумм заработной платы с мая по декабрь (включительно) - за восемь месяцев. Эти выплаты будут равны 151 800 руб. ((15 000 + 2 250) руб. x 8 мес. x 1,1). При этом надбавка, установленная в абсолютном значении, не индексируется. Итак, выплаты до повышения составляют 183 800 руб. (151 800 руб. + 4 000 руб. x 8 мес.).

Сумма выплат, учитываемых после повышения (с января по апрель 2013 года), - 91 900 руб. ((16 500 + 2 475 + 4 000) руб. x 4 мес.).

Таким образом, сумма всех выплат за расчетный период составит 275 700 руб. (183 800 + 91 900), средний дневной заработок - 781,47 руб. (275 700 руб. / 12 мес. / 29,4 дн.). Сумма отпускных равна 21 881,16 руб. (781,47 руб. x 28 кал. дн.).

* * *

В заключение отметим некоторые нюансы расчета отпускных в случаях, когда у работника нет фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней:

- за расчетный период или за период, превышающий расчетный период, либо если этот период состоял из времени, не включаемого в расчетный период, средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному (п. 6 Положения N 922);

- за расчетный период и до начала расчетного периода средний заработок определяется исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка (п. 7 Положения N 922);

- за расчетный период до начала расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, средний заработок определяется исходя из установленной ему тарифной ставки, оклада (должностного оклада) (п. 8 Положения N 922).

Е. Соболева,

эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".