Распределение прямых расходов (О. Розанов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2013 г.)

Распределение прямых расходов

Большинство компаний сталкиваются с необходимостью разделения прямых затрат между реализованной и незавершенной продукцией. Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ не содержится готового механизма распределения, а предлагаются лишь общие правила (ст. 319 НК РФ). Однако текст этой статьи Налогового кодекса РФ достаточно сложен для восприятия. Поэтому автор не будет углубляться в теорию, а рассмотрит этот вопрос с практической точки зрения.

Прямые расходы включаются в состав расходов текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг), в которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В налоговом учете организации должны распределять прямые расходы между незавершенным производством и реализованными продукцией, работами, услугами.

В общем виде для организаций, которые выпускают продукцию, этапы распределения прямых расходов выглядят следующим образом:

- определение суммы прямых расходов, понесенных за месяц;

- распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией;

- распределение прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией;

- распределение прямых расходов между отгруженной, но нереализованной продукцией.

Если же компания только выполняет работы (без изготовления продукции) либо оказывает услуги, то механизм упрощается до двух этапов:

- определение суммы прямых расходов, понесенных за месяц;

- распределение прямых расходов между незавершенными и закрытыми работами, услугами.

Этап 1. Определение суммы прямых расходов, понесенных за месяц

Итак, на первом этапе в налоговых регистрах формируется информация о понесенных прямых затратах, которые организация осуществила за месяц.

Перечень прямых затрат налогоплательщик должен определить в учетной политике для целей налогообложения.

Подробно на этом этапе останавливаться не будем. Однако напомним, что компаниям в любом случае нужно учитывать, что перечень прямых расходов должен быть обоснованным и обусловленным технологическим процессом (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Этап 2. Распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией

На втором этапе необходимо распределить прямые расходы на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Прямые расходы должны относиться к конкретной продукции, заказу, производственному процессу. Если это сделать невозможно, то в учетной политике следует определить механизм формирования стоимости НЗП. Утвержденный порядок распределения прямых расходов должен применяться не менее двух налоговых периодов подряд (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Автор предлагает один из методов распределения прямых затрат, который основан на распределении прямых расходов на остатки НЗП и готовой продукции пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего периода) работ (продукции, услуг) в общем объеме выполняемых в течение периода работ (продукции, услуг).

Предложенный механизм подойдет компаниям, которые занимаются разнообразными видами деятельности. Например, компания изготавливает оборудование, детали к нему, а также производит ремонтные работы, разрабатывает новые технологии и т.п. Следовательно, механизм распределения прямых расходов должен подходить для разных операций.

Для удобства восприятия процесс расчета представлен в табл. 1.

Таблица 1

Распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией

N п/п	Наименование	Как рассчитывается?
1	Стоимость незавершенных заказов на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
2	Начато заказов за текущий месяц	Из сметы
3	Общая стоимость выполняемых заказов (с учетом остатка) за месяц	стр. 1 + стр. 2
4	Выполнено заказов за текущий месяц, в т.ч.:
4а	изготовлено продукции (сдано из производства на склад)	Из сметы и документов учета движения ГП
4б	выполнено работ, услуг	Из сметы
5	Стоимость незавершенных заказов на конец месяца	стр. 3 - стр. 4а - стр. 4б
6	Прямые затраты в НЗП на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
7	Начислено прямых затрат за текущий месяц	Налоговый регистр прямых расходов за месяц
8	Общая сумма прямых затрат с учетом остатка	стр. 6 + стр. 7
9	Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленную продукцию	стр. 8 х стр. 4а / стр. 3
10	Сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненные работы и услуги	стр. 8 х стр. 4б / стр. 3
11	Остаток прямых затрат в НЗП на конец месяца	стр. 8 - стр. 9 - стр. 10
12	Сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненные расходы и услуги (относится к текущему месяцу)	стр. 10

Для начала необходимо определить стоимость выполняемых в текущем месяце договорных обязательств, т.е. стоимость изготавливаемой продукции, работ (этапов), которые в текущем периоде находятся на стадии выполнения (стр. 2, 3 табл. 1). Стоимость выполняемых заказов оценивается по договорным ценам, т.е. с учетом рентабельности.

Далее вы должны определить стоимость выполненных заказов в текущем периоде (стр. 4а, 4б табл. 1). Иными словами, в этот показатель включаются данные об изготовленной продукции, выполненных работах и услугах.

К изготовленной продукции относится стоимость готовой продукции, сданной из производства на склад.

Для минимизации трудовых затрат при ведении налогового учета целесообразно в качестве источника информации о движении готовой продукции из производства на склад использовать данные бухгалтерского учета. Наиболее экономически обоснованной будет оценка готовой продукции по договорным ценам, т.к. прямые расходы распределяются исходя из договорной стоимости выполняемых заказов. Сделать это позволяют методические указания по бухгалтерскому учету (приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов").

Что касается выполненных работ, то в их стоимость включаются только принятые заказчиками работы, т.е. должен быть подписан акт сдачи-приемки.

Для обобщения сведений о заказах, которые находятся на стадии выполнения либо уже готовы, оформляется "Смета выполняемых работ", которая содержит следующую информацию:

- стоимость незавершенных заказов на начало месяца;

- начато заказов;

- выполнено заказов (изготовлено продукции, выполнено работ, услуг);

- стоимость незавершенных заказов на конец месяца.

Далее определяется, какая сумма прямых расходов учитывается в стоимости изготовленной продукции и выполненных работ, услуг (стр. 9, 10 табл. 1), а какая - в стоимости НЗП (стр. 11 табл. 1).

Прямые расходы, которые относятся на остатки НЗП на конец текущего месяца, переносятся в состав прямых расходов следующего месяца. Таким же образом сумма остатков НЗП на конец налогового периода переносится на следующий год (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Прямые расходы, которые относятся на стоимость готовой продукции (стр. 9 табл. 1), будут распределяться далее на этапах 3 и 4. В то время как прямые расходы, которые относятся на выполненные работы и услуги, больше не делятся и включаются в состав расходов текущего периода (стр. 12 табл. 1). Поэтому организации, которые выполняют только работы и услуги, на этом свой расчет завершают.

Пример 1

Организация занимается различными видами деятельности: производит высокотехнологическую продукцию, выполняет научно-исследовательские работы, а также занимается ремонтом оборудования.

Стоимость незавершенных заказов согласно смете выполняемых работ на начало месяца составляет 2 000 000 руб. (стр. 1 табл. 1). В текущем месяце организация согласно смете выполняемых работ "запустила" в производство продукцию на сумму 1 000 000 руб., а также приступила к выполнению работ, договорная стоимость которых составляет 400 000 руб., т.е. всего начато заказов за месяц на сумму 1 400 000 руб. (стр. 2 табл. 1). Таким образом, общая стоимость выполняемых заказов в течение месяца составляет 3 400 000 руб. (стр. 3 табл. 1).

В течение месяца организация изготовила и сдала на склад продукцию на сумму 1 500 000 руб. (стр. 4а табл. 1), а также заказчики приняли результаты ремонтных работ на сумму 100 000 руб. (стр. 4б табл. 1).

Информация о сумме прямых затрат, которые приходятся на НЗП на начало месяца, содержится в расчете за прошлый месяц. Например, она составляет 1 200 000 руб. (стр. 6 табл. 1).

Согласно налоговому регистру прямые затраты за текущий месяц составили 500 000 руб. (стр. 7 табл. 1).

Этих исходных показателей достаточно, чтобы выполнить этап 2 расчета и распределить прямые расходы между НЗП и готовой продукцией.

Подставив данные в табл. 1, получаем следующий результат:

Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленную продукцию (стр. 9 табл. 1): (1 200 000 + 500 000) х (1 500 000 / 3 400 000) = 750 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненные работы и услуги (стр. 10 табл. 1): (1 200 000 + 500 000) х (100 000 / 3 400 000) = 50 000 руб.

Этап 3. Распределение прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией

Прямые расходы, приходящиеся на изготовленную готовую продукцию, распределяются между остатками готовой продукции на складе и отгруженной продукцией.

Распределение прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией осуществляется согласно п. 2 ст. 319 НК РФ.

Оценка остатков готовой продукции на складе производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе.

Готовая продукция со склада отгружается покупателям на основании первичного документа, например, по товарной накладной.

Формула расчета суммы прямых расходов, распределяемых между готовой и отгруженной продукцией, содержится в табл. 2.

Таблица 2

Распределение прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией

N п/п	Наименование	Как рассчитывается?
13	Остаток готовой продукции на складе на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
14	Поступило на склад готовой продукции из производства за месяц	стр. 4а
15	Всего готовой продукции на складе с учетом остатка	стр. 13 + стр. 14
16	Отгружено со склада готовой продукции за месяц	Сводный регистр учета движения готовой продукции
17	Остаток готовой продукции на складе на конец месяца	стр. 15 - стр. 16
18	Сумма прямых расходов на остатках готовой продукции на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
19	Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленную продукцию	стр. 9
20	Всего сумма прямых расходов на готовой продукции с учетом остатка	стр. 18 + стр. 19
21	Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию	стр. 20 х стр. 16 / стр. 15
22	Остаток прямых расходов на оставшейся на складе готовой продукции на конец месяца	стр. 20 - стр. 21

Прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, отражены в табл. 2 по строке 21.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Согласно сводному регистру учета движения готовой продукции на складе на начало месяца числится остатков продукции на сумму 200 000 руб. (стр. 13 табл. 2). В течение месяца организация изготовила и сдала на склад продукцию на сумму 1 500 000 руб. (стр. 14 табл. 2). Покупателям было отгружено со склада продукции на сумму 1 600 000 руб. (стр. 16 табл. 2). Информация о сумме прямых затрат, которые приходятся на остатки готовой продукции на начало месяца, содержится в расчете за прошлый месяц. Например, она составляет 120 000 руб. (стр. 18 табл. 2).

Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленную продукцию, рассчитана на первом этапе расчета и составляет 750 000 руб. (стр. 19 табл. 2).

Далее подставляем данные в табл. 2 и производим расчет. Таким образом, сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию, равна (стр. 21 табл. 2):

(120 000 + 750 000) х 1 600 000 / (200 000 + 1 500 000) = 818 823 руб.

Этап 4. Распределение прямых расходов между отгруженной, но нереализованной продукцией

В заключение прямые расходы распределяются между отгруженной, но нереализованной продукцией.

Четвертый этап распределения расходов возникает, когда выручка от реализации не совпадает с отгрузкой продукции.

Например, продавец и покупатель находятся в разных городах, и право собственности на продукцию переходит на складе покупателя. Выручка в данном случае возникает не в момент отгрузки со склада, а когда продукцию получит покупатель. Также такая ситуация возможна при продаже через посредников: выручка возникает, когда продукция уйдет конечному потребителю.

В таком случае организация должна вести счет 45 "Товары отгруженные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Формула расчета прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, приведена в табл. 3.

Таблица 3

Распределение прямых расходов между отгруженной, но нереализованной продукцией

N п/п	Наименование	Как рассчитывается?
23	Остаток отгруженной, но нереализованной продукции на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
24	Стоимость отгруженной продукции за текущий месяц	стр. 16
25	Всего отгруженной, но нереализованной продукции с учетом остатка	стр. 23 + стр. 24
26	Стоимость реализованной продукции за текущий месяц	Сводные данные о стоимости реализованной продукции
27	Остаток отгруженной, но нереализованной продукции на конец месяца	стр. 25 - стр. 26
28	Сумма прямых расходов на остатках отгруженной, но нереализованной продукции на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
29	Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию	стр. 21
30	Всего прямых расходов на отгруженной, но нереализованной продукции с учетом остатка	стр. 28 + стр. 29
31	Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную продукцию (относится к текущему месяцу)	стр. 30 х стр. 26 / стр. 25
32	Остаток прямых расходов на остатках отгруженной, но нереализованной продукции на конец месяца	стр. 30 - стр. 31
33	Всего сумма прямых расходов, которая уменьшает налог на прибыль текущего месяца	стр. 12 + стр. 31

Таким образом, итоговая сумма прямых расходов, которая уменьшает налог на прибыль текущего периода (включается в декларацию) складывается из двух частей:

- прямые расходы, приходящиеся на выполненные работы и услуги (стр. 12 табл. 1);

- прямые расходы, которые относятся к реализованной продукции (стр. 31 табл. 3).

Пример 3

Допустим, организация в предыдущем месяце не имеет остатка отгруженной, но нереализованной продукции.

Как уже было сказано, в текущем месяце организация отгрузила со склада продукции на сумму 1 600 000 руб. (стр. 24 табл. 3). Однако один комплект оборудования в сумме 200 000 руб. был отправлен покупателю в другой город, и право собственности на данное оборудование в текущем месяце не перешло. Таким образом, стоимость реализованной продукции за текущий месяц составила 1 400 000 руб. (стр. 26 табл. 3). Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную продукцию, равна (стр. 31 табл. 3) : 818 823 х 1 400 000 / 1 600 000 = 716 470 руб. Таким образом, сумма прямых расходов, которая уменьшает налог на прибыль текущего месяца, равна (стр. 33 табл. 3) : (50 000 + 716 470) = 766 470 руб.

Другие методы распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией

Механизм распределения прямых расходов зависит от производственных и технологических особенностей организации. Например, предприятия, производящие серийную продукцию, у которых стоимость единицы продукции одинакова, могут применять нормативный метод оценки НЗП. Компании, у которых в себестоимости продукции основную часть занимают материалы, могут распределять прямые расходы пропорционально стоимости либо количеству МПЗ в "незавершенке" и готовой продукции.

Распределение исходя из количественных показателей возможно только в том случае, если основу готовой продукции составляет один вид сырья, либо существует возможность выделить основной вид сырья. Поэтому, если выделить один компонент невозможно, целесообразно распределять прямые расходы пропорционально стоимости материальных расходов.

Для примера расчет представим в табл. 4.

Таблица 4

N п/п	Наименование	Как рассчитывается?
1	Стоимость материалов в НЗП на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
2	Стоимость материалов, списанная в производство за месяц	Сводные документы о списании материалов
3	Стоимость материалов в НЗП на конец месяца	стр. 1 - стр. 2
4	Доля материалов, которая содержится в НЗП	стр. 3 / (стр. 1 + стр. 2)
5	Прямые затраты в НЗП на начало месяца	Данные на конец прошлого месяца
6	Начислено прямых затрат за текущий месяц	Налоговый регистр прямых расходов за месяц
7	Остаток прямых затрат в НЗП на конец месяца	(стр. 5 + стр. 6) х стр. 4
8	Сумма прямых расходов, относящаяся на готовую продукцию	стр. 5 + стр. 6 - стр. 7

Дальнейшее распределение прямых расходов происходит по схеме, указанной в табл. 2-3. Если у компании основную долю себестоимости составляют не материалы, а, например, затраты на оплату труда, то распределение прямых затрат возможно проводить пропорционально затратам на оплату труда, приходящимся на НЗП и готовую продукцию.

Вывод

Таким образом, компании вправе самостоятельно разработать и избрать для себя подходящий механизм распределения прямых расходов. Важно, чтобы выбранный метод соответствовал особенностям производства и технологического процесса. И, естественно, применяемую методику нужно закрепить в учетной политике - это обезопасит вас от претензий налоговиков.

О. Розанов,

заместитель главного бухгалтера по налогам

ОАО "Научно-производственный центр "Полюс"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2013 г.