Последствия организации производства пива (А.Г. Снегирев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Последствия организации производства пива

Предприятие общественного питания планирует организовать производство и продажу клиентам пива, которое будет производиться из воды, солода, хмеля и дрожжей, то есть без добавления этилового спирта и другой подакцизной продукции. Однако само по себе пиво является подакцизным товаром. Станет ли предприятие общественного питания в такой ситуации плательщиком акциза? Как определить сумму акциза, если она подлежит начислению? Надо ли платить авансовые платежи акциза? В каком порядке сумма акциза уплачивается в бюджет? Надо ли ее выделять в документах? Можно ли, занимаясь производством пива, применять специальный налоговый режим (УСНО, в виде ЕНВД)?

Возникает ли объект налогообложения?

Согласно п. 2 ст. 179 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками акциза, если совершают операции, подлежащие обложению этим налогом, перечисленные в ст. 182 НК РФ. К операциям, признаваемым объектом обложения акцизом, относится в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (пп. 1 п. 1). Реализацией подакцизных товаров является передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относится алкогольная продукция, включая пиво и напитки, изготавливаемые на его основе.

Таким образом, организации - производители пива или напитков, изготовленных на основе пива, признаются плательщиками акциза, если реализуют данные напитки на территории РФ.

Примечание. Определение

Под пивом следует понимать алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта, образовавшегося в процессе брожения пивного сусла. Данная продукция производится из пивоваренного солода, хмеля и (или) полученных в результате переработки хмеля продуктов (хмелепродуктов), воды с использованием пивных дрожжей, без добавления этилового спирта, ароматических и вкусовых добавок. При этом пивоваренный солод может быть частично заменен зерном и (или) продуктами его переработки (зернопродуктами), и (или) сахаросодержащими продуктами при условии, что их совокупная масса не превышает 20% массы заменяемого пивоваренного солода, а масса сахаросодержащих продуктов не превышает 2% такой массы (п. 13.1 ст. 2 Федерального закона N 171-ФЗ*(1)).

Напитками, изготавливаемыми на основе пива (пивными напитками), признается алкогольная продукция с содержанием этилового спирта, образовавшегося в процессе брожения пивного сусла, не более 7% объема готовой продукции. Эта продукция производится из пива (не менее 40% объема готовой продукции) и (или) приготовленного из пивоваренного солода пивного сусла (не менее 40% массы сырья), воды с добавлением или без добавления зернопродуктов, сахаросодержащих продуктов, хмеля и (или) хмелепродуктов, плодового и иного растительного сырья, продуктов их переработки, ароматических и вкусовых добавок. Этиловый спирт не добавляется (п. 13.2 ст. 2 Федерального закона N 171-ФЗ).

Стоит отметить, что в силу п. 3 ст. 182 НК РФ к производству приравниваются:

- розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями технических регламентов или другой нормативно-технической документации;

- любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Определяем налоговую базу при реализации пива

Согласно п. 2 ст. 187 НК РФ порядок определения налоговой базы по акцизу при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров зависит от предусмотренной в отношении этих товаров налоговой ставки. Налоговые ставки могут быть установлены в абсолютной сумме на единицу измерения (это твердые (специфические) налоговые ставки) или в процентах (адвалорные налоговые ставки). Кроме того, возможно установление комбинированных налоговых ставок, состоящих из твердой (специфической) и адвалорной налоговых ставок.

Что касается налоговых ставок по пиву и напиткам, изготовленным на его основе, они установлены в рублях на 1 л. Получается, в отношении пива и пивных напитков применяются твердые (специфические) налоговые ставки. В связи с этим налоговая база при реализации произведенного пива (пивных напитков) определяется как объем реализованного подакцизного товара в натуральном выражении (количество реализованного пива в литрах).

Если выручка от реализации пива получена предприятием общественного питания в иностранной валюте (допустимо при расчетах в безналичной форме), налоговая база по акцизам пересчитывается в валюту РФ по курсу ЦБ РФ, действующему на дату реализации подакцизного товара (п. 5 ст. 187 НК РФ).

Порядок исчисления акциза

В отличие от гл. 21 НК РФ, в гл. 22 отсутствует статья, посвященная моменту определения налоговой базы по акцизам. А вот непосредственно сумму акциза согласно п. 5 ст. 194 НК РФ следует исчислять по итогам каждого налогового периода (календарного месяца) применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Так, в силу п. 1, 2 ст. 189 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. Следовательно, при получении аванса в счет предстоящей поставки произведенного пива налоговая база по акцизам на сумму предоплаты не увеличивается.

На основании п. 1 ст. 187 НК РФ налоговая база по акцизу определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Вид подакцизного товара, по мнению автора, следует определять исходя из видов, перечисленных в ст. 193 НК РФ, где установлены налоговые ставки.

Виды подакцизных товаров	Налоговая ставка (в руб. за единицу изменения)
	с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно	с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно	с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно	0 руб. за 1 л
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5% и до 8,6% включительно, напитки, изготовленные на основе пива	15 руб. за 1 л	18 руб. за 1 л	20 руб. за 1 л
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6%	26 руб. за 1 л	31 руб. за 1 л	37 руб. за 1 л

Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы (п. 1 ст. 194 НК РФ).

Таким образом, расчет налоговой базы и исчисление суммы акциза могут быть произведены только после окончания налогового периода, причем с учетом общих данных о реализации вида подакцизного товара, то есть общего объема соответствующего вида пива, реализованного за месяц. С такой позицией согласны и судьи ФАС МО в Постановлении от 20.01.2011 N КА-А40/16716-10. Им было оставлено без изменения Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2010 N 09АП-21629/2010-АК, в котором судьи подчеркнули: из п. 2 ст. 195 НК РФ не следует, что в день отгрузки подакцизных товаров налогоплательщик должен формировать налоговую базу по этой отдельной хозяйственной операции. Напротив, из п. 5 ст. 194 НК РФ следует, что исчисление акциза происходит по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. Значит, вывод о том, что сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет, определяется в момент отгрузки товара, не соответствует и этой норме Налогового кодекса.

Минфин придерживается другой позиции: начисление акцизов осуществляется производителем подакцизных товаров на дату их отгрузки (то есть на дату реализации) (Письмо от 14.01.2010 N 03-07-06/03).

Учтите: поскольку в отношении пива установлены различные налоговые ставки, налоговую базу следует определять применительно к каждой налоговой ставке (п. 1 ст. 190 НК РФ). Для этих целей налогоплательщиком должен быть организован раздельный учет налоговой базы, в противном случае единая налоговая база определяется по всем совершаемым операциям, а сумма акциза рассчитывается исходя из максимальной налоговой ставки, применяемой налогоплательщиком (п. 2 ст. 190, п. 7 ст. 194 НК РФ).

Устанавливаем дату реализации подакцизного товара

Согласно п. 2 ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Учитывая, что реализацией подакцизных товаров является передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу, датой реализации пива можно считать день его отгрузки покупателю. Как указал Минфин в Письме от 30.08.2012 N 03-07-15/1/20*(2), для целей применения акцизов датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю.

Однако в п. 2 ст. 195 НК РФ содержится оговорка, касающаяся организаций, реализующих произведенные ими подакцизные товары через собственные структурные подразделения, осуществляющие розничную реализацию (Минфин употребляет термин "розничная торговля"). Эти организации обязаны исчислять акциз на дату передачи указанных товаров таким подразделениям (формулировка финансистов). Исходя из рассуждений перефразируем ее: переданные структурному подразделению, осуществляющему розничную реализацию (торговлю), подакцизные товары включаются в налоговую базу по акцизу по окончании того налогового периода, в котором была произведена такая передача. С учетом того, что акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства этих товаров (п. 4 ст. 204 НК РФ), по месту нахождения структурных подразделений организации, осуществляющих розничную реализацию алкогольной продукции, акциз не уплачивается (Письмо Минфина РФ от 29.01.2013 N 03-07-06/14).

Распространяется ли данное требование на предприятия общественного питания, которые передают произведенное пиво на реализацию в другое структурное подразделение (например, из производства в бар)? Однозначно ответить на этот вопрос нельзя.

Бар является одним из видов предприятия питания, а алкогольная продукция, реализуемая через него, - продукцией общественного питания. Предприятия питания занимаются оказанием услуг общественного питания. Такой услугой признается результат деятельности предприятий общественного питания (юридических лиц или индивидуальных предпринимателей) по удовлетворению потребностей потребителя в продукции общественного питания, в создании условий для реализации и потребления продукции общественного питания и покупных товаров, в проведении досуга и в других дополнительных услугах (п. 40 ГОСТ Р 50647-2010 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги общественного питания. Термины и определения"*(3)).

В Налоговом кодексе речь идет о розничной реализации. Можно предположить, что под розничной реализацией подразумевается розничная торговля, на чем и настаивает Минфин. Поскольку продажа произведенного пива через бар не является розничной торговлей, дата передачи пива в бар не признается датой реализации для целей применения акциза.

В то же время из норм Федерального закона N 171-ФЗ*(4) следует, что в рамках оказания услуг общественного питания организации осуществляют розничную продажу алкогольной продукции, включая пиво и пивные напитки, а индивидуальные предприниматели - только пиво и пивные напитки. Такой подход может послужить основанием для утверждения о том, что дату передачи произведенного пива структурному подразделению можно считать датой реализации подакцизного товара.

Со своей стороны добавим еще один аргумент против такой позиции. Вспомним, объектом обложения акцизом является реализация на территории РФ произведенных подакцизных товаров, под которой понимается передача прав собственности одним лицом другому. При передаче подакцизных товаров структурному подразделению этого не происходит. Следовательно, налицо противоречия, которые, как мы знаем, трактуются в пользу налогоплательщиков*(5).

Надо ли платить авансовый платеж акциза?

Согласно п. 8 ст. 194 НК РФ организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по такой продукции. Данное требование не касается производителей вин, фруктовых вин, игристых вин (шампанских), сидра, пуаре, медовухи, пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, винных напитков, изготавливаемых без добавления ректификованного этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртованных виноградного или иного фруктового сусла, и (или) винного дистиллята, и (или) фруктового дистиллята. Таким образом, при производстве и реализации пива и пивных напитков уплачивать авансовый платеж акциза не надо.

О выделении суммы акциза в документах

В силу п. 1 ст. 198 НК РФ плательщики акциза обязаны предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. Данная сумма выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (п. 2 указанной статьи).

В то же время при реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется (п. 4 ст. 198 НК РФ). Таким образом, при реализации подакцизных товаров в розницу сумма акциза покупателем уплачивается, но в документах отдельной строкой не выделяется. Считаем, что приведенной нормой могут руководствоваться и предприятия общественного питания, когда в качестве заказчиков (покупателей) выступают физические лица.

Перечень услуг и условия их оказания, а также цены в рублях и условия оплаты услуг - это информация, доведение которой до сведения потребителей услуг общественного питания является обязательным (п. 12 Правил оказания услуг общественного питания*(6)). Информирование производится посредством меню, прейскурантов или иными способами, принятыми при оказании услуг общепита. Так, в меню (винной карте) исполнитель указывает:

- наименование алкогольной продукции;

- объем и цену алкогольной продукции в потребительской таре (если исполнитель предлагает и реализует алкогольную продукцию в такой таре);

- объем и цену за порцию, не превышающую 1 л алкогольной продукции (объем порции устанавливается по усмотрению исполнителя).

При расчетах за оказываемые услуги общественного питания исполнитель выдает потребителю документ, подтверждающий их оплату (кассовый чек, счет или др.) (п. 20 Правил оказания услуг общественного питания).

Об уплате акциза в бюджет и сдаче отчетности

Согласно п. 3 ст. 204 НК РФ акциз при реализации произведенного пива уплачивается исходя из фактической реализации (передачи) этого товара за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. (Напомним: уплата производится по месту производства подакцизных товаров.) Например, при реализации пива в апреле 2013 года сумму акциза необходимо начислить по окончании этого месяца и уплатить в бюджет не позднее 27.05.2013. (Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ, если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным или нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.)

Не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговые органы по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, в которых они состоят на учете (в зависимости от того, где осуществлялись налогооблагаемые операции), необходимо представить налоговую декларацию*(7) (п. 5 ст. 204 НК РФ). В описанной ситуации налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган не позднее 27.05.2013.

Таким образом, при наличии у организации обособленных подразделений, осуществляющих производство алкогольной продукции, акциз уплачивается по месту нахождения таких подразделений. Налоговая декларация по акцизам представляется в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации, осуществляющего производство подакцизных товаров, в части объема реализованных (переданных) подакцизных товаров (Письмо Минфина РФ от 03.12.2010 N 03-07-06/209).

Учтите: если в отчетном налоговом периоде налогоплательщиком не совершались операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязанность по представлению налоговой декларации по акцизам за этот налоговый период в налоговый орган отсутствует (письма ФНС РФ от 29.09.2011 N ЕД-4-3/16020@, Минфина РФ от 15.12.2008 N 03-07-15/1/15).

Варишь пиво - плати все налоги

Если предприятие общественного питания решит заняться производством пива, ему следует помнить о том, что оно не вправе применять УСНО (пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Что касается системы налогообложения в виде ЕНВД, то ее применение в отношении соответствующего вида деятельности производителям подакцизных товаров не запрещено, однако необходимо учитывать следующее. Система налогообложения в виде ЕНВД может быть введена в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг общественного питания через соответствующий объект организации общественного питания. При этом для целей применения гл. 26.3 НК РФ под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Не относятся к услугам общественного питания услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ, то есть алкогольной продукции, включая пиво и пивные напитки (ст. 346.27 НК РФ).

* * *

При организации производства пива предприятия общественного питания становятся плательщиками акциза и утрачивают право на применение УСНО. Возможность применения "вмененки" сохраняется, но только не в части деятельности, связанной с производством и реализацией пива. При реализации произведенного пива по итогам налогового периода (календарного месяца) необходимо исчислить сумму акциза и уплатить ее в бюджет по месту производства в установленные сроки. Кроме того, в налоговый орган по месту нахождения организации или ее обособленного подразделения (в зависимости от того, где организовано производство пива) нужно представить налоговую декларацию.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".

*(2) Доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15908@.

*(3) Утвержден Приказом Росстандарта от 30.11.2010 N 576-ст.

*(4) Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".

*(5) Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

*(6) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036.

*(7) Форма декларации утверждена Приказом ФНС РФ от 14.06.2011 N ММВ-7-3/369@.