Учет инвестиций в акции, не обращающиеся на ОРЦБ (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.)

Учет инвестиций в акции, не обращающиеся на ОРЦБ

С акциями, не имеющими рыночной котировки, предприятия сталкиваются в работе чаще, чем с акциями, которые имеют хождение на бирже. Далеко не все акции открытых АО котируются на бирже, а на свободную куплю-продажу акций закрытых АО законодательно наложено ограничение, что сразу ставит их в категорию ценных бумаг без рыночной котировки. Особенностям бухгалтерского учета таких акций посвящена настоящая статья.

Первоначальное признание акций, не обращающихся на ОРЦБ

Акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), как и все другие акции, относятся к финансовым вложениям и учитываются в порядке, установленном ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1). Поскольку первоначальное признание акций, не обращающихся на ОРЦБ, осуществляется так же, как и первоначальное признание акций, обращающихся на ОРЦБ, повторно этот вопрос не рассматривается*(2).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(3) приобретенные акции принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Хронология бухгалтерских записей зависит от того, в каком порядке, предварительном или последующем, совершена оплата акций.

Пример 1

Предприятие приобрело 1000 обыкновенных акций ЗАО "Комета" по цене 5000 руб. за акцию. Запись в реестр внесена 10.02.2012, а деньги в оплату перечислены 16.02.2012.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.02.2012
Оприходованы акции (5 000 руб. х 1 000)	58-1	76	5 000 000
16.02.2012
Перечислены денежные средства в оплату приобретенных акций	76	51	5 000 000

Пример 2

Предприятие приобрело 1000 обыкновенных акций ЗАО "Комета" по цене 5000 руб. за акцию. Денежные средства в оплату приобретаемых акций были перечислены 10.02.2012, а запись в реестр внесена 16.02.2012.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.02.2012
Перечислены денежные средства в оплату приобретаемых акций	76	51	5 000 000
16.02.2012
Оприходованы акции (5000 руб. х 1000)	58-1	76	5 000 000

Последующая оценка акций, не обращающихся на ОРЦБ

В рамках этой статьи автор предлагает акциями, не имеющими текущей рыночной стоимости, для целей бухгалтерского учета считать те акции, которые не соответствуют установленным п. 3 ст. 280 НК РФ критериям отнесения акций к обращающимся на ОРЦБ.

В отличие от финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную цену и по которым производится переоценка, акции, не обращающиеся на ОРЦБ и, таким образом, не имеющие текущей рыночной стоимости, не переоцениваются. Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. С этого момента возникают различия в учете обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ акций.

Каков международный опыт? МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"*(4) оперирует понятием "инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок на активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена". Согласно п. 9 МСФО 39 оценка таких инвестиций не может производиться по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, поэтому они должны оцениваться по себестоимости (пп. "с" п. 46 МСФО 39).

Резерв под обесценение финансовых вложений

По акциям, не обращающимся на ОРЦБ, вместо переоценки применяется иной инструмент - формирование резервов под обесценение финансовых вложений. Если по акциям, обращающимся на ОРЦБ, учетная цена может как расти, так и падать, то по акциям, не обращающимся на ОРЦБ, первоначальная оценка в учете не пересматривается, но создаются резервы, которые уменьшают стоимость акций в отчетности. Резервы корректируются в сторону понижения или повышения в зависимости от экономических факторов, при этом стоимость акций в отчетности колеблется в интервале от нуля до первоначальной стоимости, но превысить последнюю никак не может.

Резерв под обесценение финансовых вложений входит в состав так называемых оценочных резервов. Данные резервы создаются с целью придания справедливой оценки обесценивающемуся активу. Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(5) к оценочным резервам также относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) и резервы по сомнительным долгам (счет 63). Резерв под обесценение финансовых вложений не используется на покрытие убытков, а восстанавливается на финансовые результаты, как в случае снижения кредитного риска, так и в случае выбытия (списания) финансового актива. В этом его отличие от резерва по сомнительным долгам, который используется на списание невостребованных долгов.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые предприятие рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Как видно из дефиниции обесценения финансовых вложений, резервы создаются лишь при устойчивом существенном снижении стоимости акций. Отметим, что при переоценке акций, обращающихся на ОРЦБ, никакого критерия существенности не применяется; даже если отклонение составит 1 коп., бухгалтерские записи по переоценке должны быть произведены. Но вернемся к учету акций, не обращающихся на ОРЦБ.

Для того чтобы снижение стоимости финансовых вложений отличалось устойчивостью, требуется одновременное наличие следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений.

Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение акций:

- появление у организации-эмитента акций, имеющихся в собственности у предприятия, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от акций в виде дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Таким образом, для формирования резерва требуются серьезные основания.

Международные стандарты тоже предписывают проводить оценку наличия объективных свидетельств того, что финансовый актив обесценился. Так, п. 58-62 МСФО 39 предлагаются признаки объективного подтверждения обесценения финансового актива, которые могут использоваться предприятием для вынесения мотивированных суждений.

На основании п. 38 ПБУ 19/02 предприятия не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года проверяют наличие признаков обесценения финансовых вложений. Предприятия могут закрепить в учетной политике более частую периодичность проверки - на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, предприятие должно создать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Несколько иначе это решено в международной практике. Нормами п. 66 МСФО 39 предусмотрено следующее. Если по финансовым активам, учитываемым по себестоимости, был понесен убыток от их обесценения, то сумма убытка от обесценения составляет разницу между балансовой стоимостью финансового актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной норме доходности для аналогичного финансового актива.

Предприятие образует резерв под обесценение за счет финансовых результатов в составе прочих расходов. При создании и увеличении резерва делается запись по дебету счета 91-1 "Прочие доходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91-2 "Прочие расходы". Согласно же международным стандартам эти убытки от обесценения в дальнейшем не должны восстанавливаться, что тоже обнаруживает расхождение с российскими правилами учета (п. 66 МСФО 39). Поскольку российские правила учета акций, не обращающихся на ОРЦБ, прописаны четко, то для использования МСФО в данном случае оснований нет. Все дальнейшие примеры составлены исходя из российских стандартов бухгалтерского учета.

Пример 3

При проверке по состоянию на 31.03.2012 предприятием выявлено снижение стоимости акций ЗАО "Комета", приобретенных в феврале 2012 г. Расчетная стоимость акции составляет 4720 руб. против 5000 руб. цены приобретения.

Критерий существенности, установленный учетной политикой предприятия, - 5% балансовой стоимости оцениваемого финансового вложения. Учетной политикой предусмотрена ежеквартальная проверка финансовых вложений на обесценение.

Отклонение расчетной стоимости акций от балансовой стоимости составляет 5,6%, значит, предел существенности пройден. Основанием для создания резерва послужит наличие всех трех признаков устойчивого снижения. Поскольку проверка проводится впервые, не будет соблюдено условие, что учетная стоимость акций должна быть существенно выше их расчетной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату. Вывод - на 31.03.2012 резерв под обесценение финансовых вложений не создается.

Пример 4

Продолжим пример 3.

При проверке по состоянию на 30.06.2012 предприятием выявлено дальнейшее снижение стоимости акций ЗАО "Комета". Расчетная стоимость акции составила 3685 руб. против 5000 руб. балансовой стоимости. Предприятие запросило у ЗАО "Комета" информацию о намерениях по увеличению его чистых активов, но ответа не получило.

Резерв под обесценение финансовых вложений составит 1 315 000 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
29.06.2012
Создан резерв под обесценение финансовых вложений ((5000 - 3685) руб. х 1000)	91-2	59	1 315 000

Если по результатам проверки на обесценение акций выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата.

Пример 5

При проверке по состоянию на 31.10.2012 предприятием установлено, что расчетная стоимость акции составляет 3120 руб. - это требует корректировки резерва в сторону увеличения.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.10.2012
Доначислен резерв под обесценение акций ((5000 - 3120) руб. х 1000 - 1 315 000 руб.)	91-2	59	565 000

Если по результатам проверки акций на обесценение выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

Пример 6

При проверке по состоянию на 31.12.2012 предприятием установлено, что расчетная стоимость акции составляет 5285 руб. - это требует полного восстановления резерва на финансовые результаты*(6).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
29.12.2011
Восстановлен резерв под обесценение финансовых вложений ((5000 - 3120) руб. х 1000)	59	91-1	1 880 000

Если на основе имеющейся информации предприятие делает вывод, что акции более не удовлетворяют критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также если выбыли акции, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным акциям относится на финансовые результаты в конце года или финансовые результаты того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных акций. Например, если бы во время проверки акций на обесценение по состоянию на 31.10.2012 предприятие наконец-то получило ответ от ЗАО "Комета" с перечнем мер по повышению величины чистых активов, то данное письмо послужило бы основанием для полного восстановления ранее начисленного резерва.

Пункт 38 ПБУ 19/02 требует, чтобы предприятия обеспечили подтверждение результатов проверки обесценения финансовых активов. Каким образом проводить эту проверку, отдано на откуп самим предприятиям. Автор предлагает воспользоваться методикой, на которую дается ссылка в п. 6 ст. 280 НК РФ при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ*(7).

Учет реализации акций, не обращающихся на ОРЦБ

Выбытие акций имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других предприятий, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т.п. При реализации акций их продажная цена отражается по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91-1 "Прочие доходы". Первоначальная стоимость акций при их реализации списывается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 58-1 "Паи и акции". Если по акциям был создан резерв под обесценение финансовых вложений, то он в полной сумме восстанавливается на финансовые результаты.

На основании п. 28-29 ПБУ 19/02 при выбытии акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость устанавливается исходя из оценки:

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов оценки выбывающих акций должно быть закреплено учетной политикой предприятия.

Пример 7

Предприятие купило акции ЗАО "Комета":

- 10.02.2012 - 1000 шт. по цене 5000 руб.;

- 25.05.2012 - 600 шт. по цене 4000 руб.

Итого - 1600 акций на общую сумму 7 400 000 руб.

Приобретение акций в бухгалтерском учете будет отражено так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.02.2012
Оприходованы акции (5000 руб. х 1000)	58-1	76	5 000 000
25.05.2012
Оприходованы акции (4000 руб. х 600)	58-1	76	2 400 000

Пример 8

Продолжим пример 7.

Предприятие продало акции ЗАО "Комета":

- 23.10.2012 - 300 шт. по цене 4500 руб.;

- 12.12.2012 - 400 шт. по цене 5100 руб.

Итого - 700 акций на общую сумму 3 390 000 руб. Согласно учетной политике предприятия по акциям, не имеющим текущей рыночной стоимости, используется способ оценки по средней первоначальной цене.

На 23.10.2012 в учете числятся акции в количестве 1600 шт. на общую сумму 7 400 000 руб. Средняя первоначальная цена составляет 4625 руб. (7 400 000 руб./1600).

Продажа акций отражена в бухгалтерском учете так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
23.10.2012
Списаны с учета акции (4625 руб. х 300)	91-2	58-1	1 387 500
Признан доход от продажи акций (4500 руб. х 300)	76	91-1	1 350 000
31.10.2012
Списан убыток от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (1 350 000 - 1 387 500) руб.	99	91-9	37 500
12.12.2012
Списаны с учета акции (4625 руб. х 400)	91-2	58-1	1 850 000
Признан доход от продажи акций (5100 руб. х 400)	76	91-1	2 040 000
29.12.2012
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (2 040 000 - 1 850 000) руб.	91-9	99	190 000
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

На конец года в учете числятся 900 акций по средней первоначальной цене 4625 руб. за акцию.

Таким образом, бухгалтерский учет выбытия акций, не обращающихся и обращающихся на ОРЦБ, различен. Напомним, что по акциям, обращающимся на ОРЦБ, стоимость при выбытии определяется исходя из последней оценки.

Отчетность

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности в силу существенности подлежит раскрытию информация о финансовых вложениях. Применительно к акциям, не обращающимся на ОРЦБ, раскрывается информация о способе их оценки при выбытии. Также указываются данные о резерве под обесценение финансовых вложений, а именно: вид финансовых вложений, величина резерва, созданного в отчетном году, величина резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, и сумма резерва, использованного в отчетном году.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(2) См. статью "Бухгалтерский учет акций, обращающихся на ОРЦБ", N 9, 2013.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Если бы учетной политикой предприятия была предусмотрена ежегодная, а не ежеквартальная проверка финансовых активов на обесценение, то никаких бухгалтерских записей не было бы произведено, так как на 31.12.2012 расчетная стоимость акций превысила балансовую. По мнению автора, более частый режим проверки привлекает внимание руководства к "неблагополучным" активам, позволяет принять меры раннего реагирования и способствует сохранности активов.

*(7) Приказ ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н "Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ".