Нормы естественной убыли: определение потерь ТМЦ при хранении и транспортировке (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.)

Нормы естественной убыли: определение потерь ТМЦ при хранении и транспортировке

Практически любая организация в процессе осуществления хозяйственной деятельности несет потери при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, при их предпродажной подготовке и реализации. Причины потерь могут быть самые разные - это и изменение физико-химических свойств, и утрата товаром качества вследствие механического повреждения или истечения срока годности.

В каких случаях можно говорить о естественной убыли? Какими нормами пользоваться при списании потерь в этих случаях? Как отразить в бухгалтерском учете потери в пределах норм естественной убыли?

Понятие естественной убыли и ее нормирование

Определение естественной убыли содержится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли*(1) (далее - Методические рекомендации).

Согласно абз. 3 этого документа под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Иными словами, это потери, возникающие в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка, утруска, выветривание, раскрошка, таяние замороженных продуктов и т.д. Указанные потери в силу их природы невозможно подтвердить документально, поэтому соответствующие министерства и ведомства разрабатывают специальные нормы, в пределах которых организации могут учитывать товарные потери в составе своих затрат, а также учитывать их в расходах при исчислении налога на прибыль.

За определением можно обратиться и к ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения"*(2). Например, в п. 131 данного документа говорится, что товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке, хранении и реализации. Согласно п. 132 естественная убыль - это товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение количества товара (может произойти за счет усушки, утруски, утечки, распыла и т.д.). Под нормой естественной убыли понимается предельный размер товарных потерь, устанавливаемый нормативными документами по конкретному виду товара (п. 133).

Обратите внимание! Если потери материалов связаны не с изменением их биологических и (или) физико-химических свойств, а с потерей качества товара вследствие его механического повреждения, истечением срока годности, то есть с внешними факторами, подобная убыль материалов не может рассматриваться в качестве естественной (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/2011-АК).

Кроме того, Методическими рекомендациями предусмотрено, что к естественной убыли не следует относить:

- технологические потери;

- потери от брака;

- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

- потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования,

- потери при внутрискладских операциях;

- все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли не распространяются на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и т.п.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.

Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей устанавливаются для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), - а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

Кроме того, при разработке норм учитывается и климатический фактор, влияющий на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении (для этого субъекты РФ подразделяются на климатические группы).

Как отмечено в Методических рекомендациях, норма естественной убыли является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется следующим образом:

- при хранении ТМЦ - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

- при транспортировке ТМЦ - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Отражение в бухгалтерском учете потери от недостачи и порчи...

...при транспортировке ТМЦ

Порядок учета недостачи и порчи, выявленных при приемке поступивших в организацию материалов, изложен в п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(3) (далее - Методические указания). В подпункте "а" данной нормы, в частности, говорится, что сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

При этом, как отметил ФАС МО со ссылкой на п. 58 Методических указаний, отклонение в пределах нормы естественной убыли не считается недопоставкой, то есть естественная убыль относится на покупателя, что отражено в действующих правилах бухгалтерского учета (см. Постановление от 14.02.2012 N А40-24749/11-91-112).

В отношении документального оформления хочется сказать следующее. Напомним, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Для ведения бухгалтерского учета могут использоваться как формы, разработанные самим экономическим субъектом, предусмотренные рекомендациями в области бухгалтерского учета, так и формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм.

Например, для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика, может применяться акт о приемке материалов (форма М-7)*(4). Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. После приемки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают один экземпляр в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Пример 1

Организация приобретает в качестве материалов дизельное топливо в количестве 200 т по цене 23 600 руб./т (в том числе НДС - 3600 руб.).

Согласно условиям договора дизтопливо перевозится железнодорожным транспортом наливом в цистернах, перевозку организует поставщик.

При получении дизтоплива выявлена недостача в размере 50 кг (0,05 т). Договором было предусмотрено, что недостача, возникшая при транспортировке, относится на покупателя.

Как следует из учетной политики организации, если удельный вес ТЗР в процентах к договорной стоимости материалов не превышает 5%, они ежемесячно списываются на затраты производства (что предусмотрено п. 88 Методических указаний).

В соответствии с п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(5) приобретенные материалы принимаются к учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, которая определяется исходя из установленной договором цены (без учета НДС). Цена одной тонны дизтоплива без учета НДС составляет 20 000 руб. (23 600 - 3600).

Норма естественной убыли дизтоплива (относится к 6-й группе нефтепродуктов) при перевозке железнодорожным транспортом составляет 0,1 кг на 1 т груза, или 0,01% от массы груза*(6).

Фактически при приемке выявлена недостача в размере 0,05 т, что составляет от массы груза 0,025% (0,05 т / 200 т x 100%).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Оприходовано дизтопливо по фактической себестоимости ((200 т - 0,05 т) х 20 000 руб./т)	10-3		60		3 999 000
Отражена сумма недостачи (0,05 т х 20 000 руб./т)	94		60		1000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19		60		720 000
Перечислены денежные средства поставщику	60		51		4 720 000
Отнесены на расходы на продажу потери в пределах норм естественной убыли (200 т x 0,01% x 20 000 руб./т)	44		94		400
Недостача сверх норм естественной убыли учтена в составе прочих расходов (1000 - 400) руб.	91-2		94		600
Сумма НДС, не принятая к вычету, учтена в составе прочих расходов* (600 руб. х 18%)		91-2		19		108
Принята к вычету сумма НДС** (720 000 - 108) руб.		68-ндс		19		719 892
Отражено ПНО*** ((600 руб. + 108 руб.) х 20%)		99		68-нп		141,6
* Налог, относящийся к недостаче сверх норм естественной убыли, к вычету не принимается, поскольку в этом случае материалы не признаются использованными в деятельности, облагаемой НДС. Такое мнение высказал Минфин в Письме от 01.08.2011 N 03-07-11/207. ** Вычет "входного" НДС со стоимости потери материалов в пределах норм естественной убыли производится в общеустановленном порядке. Такого подхода придерживается финансовое ведомство (см. письма от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). *** В бухгалтерском учете недостачи сверх норм естественной убыли, а также не принимаемая к вычету сумма НДС относятся к прочим расходами. В связи с тем, что в налоговом учете они не признаются расходами, уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль, возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(7)).

Товары являются частью материально-производственных запасов на основании п. 2 ПБУ 5/01, поэтому торговые организации также используют порядок отражения потерь от недостач и порчи, изложенный в п. 58 Методических указаний.

Что касается документального оформления, можно воспользоваться Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли*(8). Согласно п. 2.1.7 этого документа в случае несоответствия фактического наличия товаров данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в которую должны входить материально ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии).

Если составляется акт на товар российского производства, то используется форма ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" (в четырех экземплярах), на импортный товар - форма ТОРГ-3 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров" (в пяти экземплярах).

Пример 2

В мае 2013 г. ООО "Гранд" приобретает у агрокомбината охлажденные субпродукты в количестве 10 т по цене 118 руб./кг (в том числе НДС - 18 руб.). Общая сумма по договору составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

ООО "Гранд" заключило договор с автотранспортным предприятием на перевозку указанного товара. Расстояние между пунктом отправления и пунктом назначения - 45 км.

При приемке товара от перевозчика была обнаружена недостача субпродуктов в размере 100 кг. Перевозчику была выставлена претензия на стоимость недостачи (за вычетом суммы, рассчитанной в пределах норм естественной убыли). Претензия была признана перевозчиком.

Норма естественной убыли охлажденных субпродуктов при их перевозке автомобильным транспортом в весенне-летний период на расстояние от 25,1 до 50 км составляет 0,22% массы перевозимого груза*(9). Потеря охлажденных субпродуктов в пределах норм естественной убыли составляет 22 кг (10 000 кг x 0,22%), в суммовом выражении - 2200 руб. ((118 руб./кг - 18 руб./кг) х 22 кг).

Недостача сверх норм естественной убыли составила 78 кг (100 - 22). Сумма недостачи равна 7 800 руб. ((118 руб./кг - 18 руб./кг) х 78 кг).

Сумма "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи сверх норм естественной убыли, составила 1404 руб. (7800 руб. х 18%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Оприходованы субпродукты по фактической себестоимости ((10 000 кг - 100 кг) х 100 руб./кг)	41-1		60		990 000
Отражена сумма недостачи в пределах норм естественной убыли (22 кг х 100 руб./кг)		94		60		2200
Предъявлена претензия транспортной организации в размере сумма недостач сверх норм естественной убыли (78 кг х 100 руб./кг)		76-2		60		7800
Отражен НДС, предъявленный поставщиком		19		60		180 000
Перечислены денежные средства поставщику		60		51		1 000 000
Отнесены к расходам на продажу потери в пределах норм естественной убыли		44		94		2200
Не принятый к вычету НДС, относящийся к недостаче сверх норм естественной убыли, включен в общую сумму претензии к транспортной компании (7800 руб. х 18%)		76-2		19		1404
Принята к вычету сумма НДС (180 000 - 1404) руб.		68-ндс		19		178 596
Поступила на расчетный счет сумма от транспортной компании, признавшей претензию (7 800 + 1404) руб.		51		76-2		9204

...при хранении ТМЦ

В соответствии с п. 30 Методических указаний нормы убыли могут применяться лишь в случае выявления фактических недостач.

Таким образом, необходимо сравнить остатки товара, учтенные по документам, с реальными остатками. Это можно делать не только при проведении инвентаризации, но и на определенные даты (ежедневно или на день окончательного выбытия товара конкретного вида, сорта, партии). При выявлении недостачи ее следует зафиксировать документально.

Нормы естественной убыли при хранении ТМЦ зависят от срока, в течение которого они находятся на хранении.

Методика расчета потерь от естественной убыли при хранении ТМЦ нормативными документами по бухгалтерскому учету не регламентируется. Полагаем, что можно воспользоваться вышеупомянутыми Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Вот что следует из п. 9.19-9.21 данного документа.

Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:

Е = Т x Н / 100, где:

Т - стоимость (масса) проданного товара;

Н - норма естественной убыли, %.

При партионном способе хранения товаров срок хранения исчисляют по партионной карте исходя из даты поступления товаров и даты отпуска.

При сортовом способе хранения определяют средний срок хранения товаров (С) по формуле:

С = О / Р, где:

О - средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями;

Р - однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.

Средний суточный остаток товара рассчитывают делением суммы остатков товаров за каждый день хранения на число дней в межинвентаризационном периоде.

Однодневный оборот исчисляется по формуле:

Р = Т / n, где:

Т - оборот по товару за межинвентаризационный период;

n - число дней в межинвентаризационном периоде.

В розничной торговле оборот по реализации отдельных видов товаров непосредственно выявить, как правило, невозможно, поскольку аналитический учет товаров по видам обычно не ведут. Поэтому оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяют расчетным путем на основе показателей товарного баланса: 3Н + П = Р + В + 3К. Из этого равенства получаем формулу:

Р = 3Н + П - В - 3К, где:

3Н - остаток товара на начало межинвентаризационного периода (по данным предыдущей инвентаризации);

П - поступление товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов);

В - выбытие товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов);

3К - остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по данным последней инвентаризации).

Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, получаем сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определим общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.

Естественная убыль может быть рассчитана также следующим образом:

1) естественная убыль на остаток товаров на начало межинвентаризационного периода;

2) естественная убыль на поступившие за межинвентаризационный период товары;

3) естественная убыль на выбывшие за межинвентаризационный период товары;

4) естественная убыль на остаток товаров на конец межинвентаризационного периода;

5) естественная убыль на товары, реализованные за межинвентаризационный период (п. 1 + п. 2 - п. 3 - п. 4).

Для магазинов с устойчивой структурой товарооборота можно устанавливать среднюю норму естественной убыли в целом для всех товаров. В этом случае сумму естественной убыли определяют путем нахождения средней нормы убыли от общего товарооборота магазина за период между инвентаризациями.

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(6) Нормы естественной убыли нефти и нефтепродуктов при перевозке железнодорожным, автомобильным, водным видами транспорта и в смешанном железнодорожно-водном сообщении, утв. Приказом Минэнерго России и Минтранса России от 01.11.2010 N 527/236.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

*(9) Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках автомобильным транспортом (приложение 2 к Приказу Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 425/138).