Вопрос: Как правильно учитывать в расходах для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с рекультивацией земель? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.)

Как правильно учитывать в расходах для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с рекультивацией земель?

Рекультивация земель - искусственное воссоздание плодородия почвы и растительного покрова, нарушенное в процессе производства, вследствие горных разработок, строительства дорог и каналов, плотин и т.д.

Согласно п. 3 ст. 37 Закона об охране окружающей среды*(1), а также ст. 13 ЗК РФ при строительстве землепользователи обязаны принимать меры по рекультивации нарушенных земель. Кроме того, необходимость рекультивации в ходе производственной деятельности предусмотрена Постановлением Правительства РФ N 140*(2) и Приказом Минприроды России и Роскомзема N 525/67*(3).

Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ N 140 рекультивация земель, нарушенных юридическими лицами при разработке месторождений полезных ископаемых и торфа, проведении всех видов работ, связанных с нарушением поверхности почвы, осуществляется за счет собственных средств юридических лиц в соответствии с утвержденными проектами рекультивации земель.

Рекультивация земель проводится согласно ГОСТ 17.5.3.04-83 *(4) и включает:

- восстановление рельефа (засыпку оврагов, карьеров и шахт, уничтожение отвалов горных пород, выравнивание отвалов горных выработок);

- восстановление почв и растительности, лесовосстановление.

Рекультивация земель может проводиться как при освоении природных ресурсов, так и в рамках другой производственной деятельности. В первом случае исходя из ст. 261 НК РФ расходы имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. Во втором случае (если рекультивация никак не связана с освоением природных ресурсов) затраты могут относиться к материальным расходам на основании пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ.

К сведению. Согласно пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ.

На практике основные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами происходят по поводу того, по какой статье отражать расходы на рекультивацию земель, поскольку от этого зависит порядок их отражения в налоговом учете: по ст. 254 НК РФ - единовременно, по ст. 261 НК РФ - равномерно в течение двух лет.

Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 28.07.2011 N А27-16988/2010 рассматривал следующую ситуацию. В ходе налоговой проверки установлено, что в состав материальных расходов налогоплательщиком необоснованно включены затраты на рекультивацию нарушенных земель. По мнению налогового органа, для целей налогообложения затраты на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, в том числе на рекультивацию нарушенных и загрязненных земель, относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Не оспаривая факт производства соответствующих работ, инспекция не соглашалась с применением обществом ст. 254 НК РФ.

Поддержав в конечном итоге налогоплательщика, арбитры пришли к следующему выводу. В данном случае затраты на рекультивацию нарушенных земель произведены на участках месторождений, введенных в эксплуатацию, на которых завершен этап геологического исследования недр, то есть спорные расходы понесены обществом не в процессе подготовительных работ, а в рамках текущей деятельности на месторождениях, введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных, - не в процессе их освоения, а значит, налогоплательщик правомерно включил эти затраты в расходы в том периоде, когда спорные работы проводились.

Приведем пример из Постановления ФАС СЗО от 11.12.2012 N А26-1717/2012, где также рассматривался вопрос о выборе нормы - ст. 261 или 254 НК РФ.

Как указали арбитры, из прочтения этих норм следует, что в силу ст. 261 НК РФ в целях налогообложения прибыли к расходам на освоение природных ресурсов относятся те расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, которые понесены в рамках геологического изучения недр, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера.

Таким образом, для целей применения ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы по рекультивации земель и иным природоохранным мероприятиям, связанным с освоением природных ресурсов в результате проведения геолого-разведочных работ, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера.

Следовательно, расходы по рекультивации нарушенных земель и другие спорные расходы, произведенные на месторождениях, которые введены в промышленную эксплуатацию и на которых уже завершен этап геологического изучения недр, не отвечают требованиям, предъявляемым к понятию "рекультивация", используемому в ст. 261 НК РФ.

В этом случае в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ расходы на рекультивацию и иные природоохранные мероприятия, как производимые в рамках другой производственной деятельности, не связанной с освоением природных ресурсов, приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам и могут списываться при исчислении налогооблагаемой прибыли единовременно.

Аналогичное мнение высказали судьи ФАС МО в постановлениях от 27.10.2010 N КА-А40/11434-10-2, от 26.01.2010 N КА-А40/15269-09-2-Б: рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия налогоплательщик проводил на уже введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождениях, поэтому затраты на них не относятся к расходам на освоение природных ресурсов и правомерно были учтены налогоплательщиком в качестве текущих затрат.

И еще один момент. Предположим, организация осуществляет разведку и добычу полезных ископаемых на основании полученных лицензий. При осуществлении данной деятельности организация несет расходы на рекультивацию земель. Указанные расходы организация учитывает в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, и включает в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации. После сдачи лицензии на использование участка месторождения проведена рекультивация земель на территории ликвидированной скважины. Возникает вопрос: в течение какого времени после прекращения действия лицензии расходы на проведение рекультивации земель учитываются в составе прочих расходов для целей налога на прибыль? По мнению Минфина (Письмо от 30.01.2012 N 03-03-06/1/38), расходы на рекультивацию земель учитываются в базе по налогу на прибыль в течение срока, не превышающего срок эксплуатации участка месторождения.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

15 мая 2013 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

*(2) Постановление Правительства РФ от 23.02.1994 N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании природного слоя почвы".

*(3) Основные положения о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утв. Приказом Минприроды России и Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67.

*(4) ГОСТ 17.5.3.04-83 "Земли. Общие требования к рекультивации земель", утв. Постановлением Госстандарта СССР от 30.03.1983 N 1521.