НДС при оказании услуг в Таможенном союзе (О.А. Мазур, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.)

НДС при оказании услуг в Таможенном союзе

Применение НДС при выполнении работ (оказании услуг) в рамках договорных отношений между хозяйствующими субъектами, являющимися налогоплательщиками разных государств - членов ТС, регламентируется нормами Соглашения ТС*(1) и Протокола о работах, услугах ТС*(2). Практика показала, что в этих случаях у налогоплательщиков при исчислении НДС возникают затруднения в определении места реализации услуг, оказываемых в рамках ТС, и, как следствие, в определении стороны договора, уплачивающей НДС.

Основные нормы

Согласно ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при оказании услуг осуществляется в том государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации услуг. При этом налоговая база, ставка, порядок взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) по НДС устанавливаются в соответствии с законодательством того государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Таким образом, для ответа на вопрос, какая из сторон договора будет уплачивать НДС при оказании услуг, требуется определить место реализации услуг.

Согласно п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена ТС, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.

Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;

4) налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются:

- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

- работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

- услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

- передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

- аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

- оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено пп. 1-4 п. 1 настоящей статьи.

Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

От норм к практике

Чтобы не быть голословными, продемонстрируем (не без помощи Минфина) далее, как приведенные выше нормы применяются на практике.

Российская организация оказывает казахстанской компании услуги по предоставлению вагонов и контейнеров для осуществления перевозок за пределами РФ. Подлежат ли налогообложению на территории РФ такие услуги?

Данный вид услуг подлежит обложению НДС на территории РФ в порядке, установленном НК РФ.

Обоснование. Исходя из положений ст. 1, 2 и 3 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства. При этом местом реализации услуг по предоставлению в аренду, лизинг и пользование на иных основаниях транспортных средств, к которым относятся единицы железнодорожного подвижного состава и грузовые контейнеры, оказываемых налогоплательщиком государства - члена ТС, признается территория данного государства. Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению вагонов и (или) контейнеров, оказываемых российской организацией хозяйствующему субъекту государства - члена ТС, в том числе с целью их использования за пределами территории РФ, признается территория РФ, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ.

Нормами гл. 21 НК РФ особый порядок налогообложения в отношении услуг по предоставлению принадлежащих на праве собственности, аренды либо ином основании вагонов и контейнеров для осуществления перевозок за пределами территории РФ, оказываемых российской организацией хозяйствующим субъектам государств - членов ТС, не предусмотрен. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС в размере 18% (Письмо Минфина России от 20.02.2013 N 03-07-13/1/4777).

Филиал иностранной организации, стоящий на учете в российском налоговом органе, оказывает услуги по присвоению рейтинга лицам, зарегистрированным в государствах - членах ТС. Облагаются ли НДС указанные услуги на территории РФ?

При таких обстоятельствах услуги по присвоению рейтинга подлежат обложению НДС на территории РФ.

Обоснование. На основании положений ст. 2 и 3 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства. При этом местом реализации услуг по присвоению рейтинга признается территория государства - члена ТС, налогоплательщиком которого является лицо, оказывающее эти услуги.

Таким образом, местом реализации услуг по присвоению рейтинга, оказываемых филиалом иностранной организации, стоящим на учете в российском налоговом органе, на основании договоров с лицами, зарегистрированными в государствах - членах ТС и являющимися налогоплательщиками Республики Казахстан или Республики Беларусь, признается территория РФ, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.01.2013 N 03-07-13/01-03).

Филиал российской организации, зарегистрированный в налоговых органах Казахстана, оказывает услуги по перевозке грузов железнодорожным транспортом между пунктами, расположенными на территории Республики Казахстан. Где такие услуги подлежат обложению НДС: в РФ или в Казахстане?

Указанные услуги по перевозке грузов подлежат обложению НДС в Российской Федерации.

Обоснование. В силу положений пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации услуг по перевозке признается территория того государства - члена ТС, налогоплательщиком которого оказываются такие услуги. Поэтому местом реализации услуг по перевозке, в том числе между пунктами, расположенными на территории Республики Казахстан, оказываемых российскими организациями, зарегистрированными в налоговых органах Республики Казахстан, признается территория РФ и такие услуги подлежат обложению НДС в РФ (Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-07-13/01-56).

Российская организация приобретает инжиниринговые услуги у белорусской организации. Должна ли российская организация уплатить НДС в бюджет РФ?

В данном случае российская организация, приобретающая у белорусской организации инжиниринговые услуги, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить НДС в бюджет РФ.

Обоснование. Для целей Протокола о работах, услугах ТС к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов) (ст. 1).

На основании положений ст. 2 и 3 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства. При этом местом реализации инжиниринговых услуг признается территория государства - члена ТС, налогоплательщиком которого является лицо, приобретающее данные услуги. Таким образом, местом реализации инжиниринговых услуг, оказываемых белорусской организацией российской организации, признается территория РФ, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ.

Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не стоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

Следовательно, российская организация, приобретающая у белорусской организации инжиниринговые услуги, выступает в роли налогового агента, обязанного исчислить и уплатить НДС в бюджет РФ (Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-13/01-50).

Российская организация осуществляет операции по реализации товаров в Республику Казахстан. При этом казахстанская организация оказывает российской организации услуги по размещению этих товаров в торговых центрах, исследованию рынка их сбыта, предоставлению рекомендаций по улучшению процесса производства, хранения и перевозки товаров. Подлежат ли обложению НДС данные услуги в РФ?

Такие услуги подлежат обложению НДС в РФ.

Обоснование. Перечень работ (услуг), относящихся к работам (услугам), связанным с движимым имуществом, Протоколом о работах, услугах ТС не определен. Поэтому при решении вопроса об отнесении работ (услуг) к работам (услугам), связанным с движимым имуществом, российским налогоплательщикам следует руководствоваться положениями гл. 21 НК РФ.

Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 и пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ к работам (услугам), связанным с движимым имуществом, относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. В отношении услуг по размещению товаров в торговых центрах, исследованию рынка сбыта товаров, предоставлению рекомендаций по улучшению процесса производства, хранения и перевозки товаров и иных подобных услуг определять место их реализации по пп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС так же, как у услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом, не следует.

Вместе с тем согласно пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации маркетинговых и рекламных услуг, к которым на основании положений ст. 1 Протокола о работах, услугах ТС могут относиться вышеперечисленные услуги, признается территория государства - члена ТС, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги.

По мнению Минфина, местом реализации услуг по размещению товаров в торговых центрах и иных подобных услуг, оказываемых казахстанским хозяйствующим субъектом российской организации, является территория РФ, и соответственно, такие услуги подлежат обложению НДС в РФ (Письмо Минфина России от 04.09.2012 N 03-07-08/265).

Российская организация оказывает услуги по удаленному техническому сопровождению вычислительных систем казахстанской организации. Признается ли территория РФ местом реализации указанных услуг?

Местом реализации услуг по удаленному техническому сопровождению ЭВМ территория РФ в целях обложения НДС не признается.

Обоснование. Согласно ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации работ, услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных признается территория того государства - члена ТС, налогоплательщиком которого приобретаются такие работы, услуги.

Таким образом, местом реализации услуг по удаленному техническому сопровождению вычислительных систем, оказываемых российской организацией казахстанскому хозяйствующему субъекту, признается территория Республики Казахстан, и такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с законодательством этого государства (Письмо Минфина России от 21.08.2012 N 03-07-13/01-45).

Свою долю в уставном капитале российской организации казахстанская организация продает той же российской организации. Возникает ли у российской организации обязанность по уплате НДС?

Обязанность по уплате НДС у российской организации не возникает.

Обоснование. В силу норм Соглашения ТС и Протокола о работах, услугах ТС реализация доли в уставном капитале организации относится к услугам.

В соответствии со ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации услуг, согласно налоговому законодательству данного государства.

На основании положений ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации услуг признается территория государства - члена ТС, если такие услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, за исключением услуг, предусмотренных пп. 1-4 п. 1 данной статьи. Поскольку услуги по реализации доли в уставном капитале к услугам, поименованным в пп. 1-4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых налогоплательщиком государства - члена ТС, признается территория этого государства.

Значит, местом реализации оказываемых казахстанской организацией услуг по реализации ее доли в уставном капитале российской организации этой же российской организации признается территория Республики Казахстан, и данные услуги объектом обложения НДС в РФ не являются (Письмо Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-08/169).

Казахстанская организация продает украинской организации свою долю в уставном капитале российской компании. Возникает ли у российской организации обязанность по уплате НДС?

Обязанность по уплате НДС у российской организации не возникает.

Обоснование. Нормы Протокола о работах, услугах ТС в отношении такой операции не применяются, поскольку украинская организация не является налогоплательщиком государств - членов ТС. При рассмотрении данного вопроса необходимо руководствоваться нормами НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС в РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ. На основании положений данной статьи реализация доли в уставном капитале организации также относится к услугам.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги, за исключением услуг, предусмотренных пп. 1-4.1, 4.3 п. 1 данной статьи. При этом согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, признается территория РФ в случае присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации.

Поскольку услуги по реализации доли в уставном капитале организации к услугам, перечисленным в пп. 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых казахстанской организацией, не стоящей на налоговом учете в РФ, украинской организации, также не стоящей на налоговом учете в РФ, территория РФ не признается, и соответственно, данные услуги объектом обложения НДС в РФ не являются (Письмо Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-08/169).

Казахстанская организация оказывает услуги по организации выставок российской организации с целью размещения рекламной информации. Должна ли российская организация уплачивать НДС?

Российская организация является налоговым агентом и должна уплатить НДС в бюджет РФ.

Обоснование. Согласно ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства.

Статьей 1 Протокола о работах, услугах ТС установлено, что к рекламным услугам относятся услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме.

На основании положений ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации рекламных услуг, оказываемых налогоплательщику государства - члена Таможенного союза, признается территория этого государства.

Таким образом, местом реализации услуг по организации выставок с целью размещения информации, указанной в ст. 1 Протокола о работах, услугах ТС, оказываемых казахстанской организацией российской организации, признается территория РФ, и такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с нормами НК РФ.

Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не стоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. В связи с этим российская организация, приобретающая услуги по организации вышеуказанных выставок, оказываемые казахстанской организацией, выступает в роли налогового агента, обязанного исчислить и уплатить НДС в бюджет РФ по таким операциям (Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-07-15/68).

Российская организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги при перевозке автомобильным транспортом товаров, ввозимых на территорию РФ с территории Республики Казахстан. Признается ли территория РФ местом реализации указанных услуг?

В данном случае местом реализации транспортно-экспедиционных услуг признается территория РФ.

Обоснование. В силу положений ст. 2 и 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, оказываемых налогоплательщиком государства - члена ТС, признается территория данного государства. Исходя из этого местом реализации оказываемых российской организацией транспортно-экспедиционных услуг в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ с территории государства - члена ТС автомобильным транспортом, признается территория РФ, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/57).

Российская организация оказывает услуги по организации участия в электронных торгах белорусским хозяйствующим субъектам. Возникает ли у российской организации обязанность по уплате НДС?

При оказании услуг по организации электронных торгов у российской организации возникает обязанность по уплате НДС в бюджет РФ.

Обоснование. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1-4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС, признается территория государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого выполняются работы (оказываются услуги).

Поскольку в указанных пп. 1-4 услуги по предоставлению возможности организовывать электронные торги (принимать участие в электронных торгах) не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией, признается территория РФ.

Следовательно, такие услуги подлежат обложению НДС в РФ (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-13/01-30).

* * *

Как видим, в рамках договорных отношений между хозяйствующими субъектами, являющимися налогоплательщиками разных государств - членов ТС, взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства. При этом признается или не признается таковой территория государства, зависит от того, к какому виду услуг, поименованных в ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС, относятся оказанные услуги.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008.

*(2) Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009.