Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.03.2013 N 153/13 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.03.2013 N 153/13

До принятия Постановления N 1137*(1) порядок оформления документов по сделке между продавцом и покупателем, в которой фигурирует еще и посредник (агент или комиссионер), действующий от своего имени, не был прописан в законодательстве. Но были рекомендации ФНС (Письмо от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@), из которых следовало, что посредник, выставляя в адрес покупателя счет-фактуру, должен указать в документе сведения о реальном продавце.

Постановлением N 1137 эти рекомендации были легализованы, и теперь при составлении счетов-фактур агентом, приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, выставляется счет-фактуру в адрес принципала (заказчика) с учетом следующих особенностей:

- в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры посреднику продавцом*(2), номер счета-фактуры указывается в соответствии с хронологией выставляемых посредником счетов-фактур (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*(3));

- в строках 2, 2а и 2б указываются наименование, адрес продавца в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. "в"-"д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). В Письме Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299 уточняется, что в строке 2 должны быть приведены сведения о фактическом продавце, а не о посреднике.

При этом свой экземпляр счета-фактуры посредник подшивает и регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(4)) без регистрации в книге продаж (абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж*(5)).

Нюанс в оформлении "посреднического" счета-фактуры таков: несмотря на то что в строке 2 документа указываются сведения о реальном продавце, такой документ подписывается должностными лицами (руководителем и главным бухгалтером) именно посредника. На основании этого счета-фактуры, выставленного посредником, заказчик (принципал) может воспользоваться своим правом на вычет (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Однако один (весьма настойчивый) налогоплательщик усомнился в том, что право на вычет "входного" налога в описанной ситуации будет реализовано и вопросов со стороны контролирующего органа к покупателю не возникнет. Свои сомнения он изложил в заявлении, поданном в ВАС. Суть их такова.

В соответствии со ст. 169 НК РФ под налогоплательщиком подразумевается как продавец, так и посредник, получающий счет-фактуру от продавца, с которым заключена сделка по приобретению товаров (работ, услуг и имущественных прав) от своего имени, и оформляющий счет-фактуру покупателю, в интересах которого и была осуществлена данная сделка. Тогда как нормой, установленной абз. 3 пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, предписано, что в документе, составляемом посредником в адрес покупателя, необходимо отразить сведения о реальном продавце.

Как полагает заявитель, отсутствие в счетах-фактурах, выставляемых покупателю, сведений о посреднике (приобретающем товары для покупателя), может создать для покупателя препятствия к получению вычетов. Ведь, если контролирующий орган направит запрос продавцу, указанному в счетах-фактурах, он не сможет подтвердить наличие хозяйственных отношений с покупателем.

Но высшие арбитры, как следует из Решения от 25.03.2013 N 153/13, эти опасения налогоплательщика не разделили и, рассмотрев данное дело, не нашли оснований для признания оспариваемой нормы (абз. 3 пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры) недействительной.

Судьи ВАС, напротив, отметили, что проблемы с вычетом "входного" налога у принципала могут возникнуть, если в счете-фактуре, направляемом посредником принципалу, будут указаны сведения об агенте вместо информации о продавце (на чем настаивал заявитель), поскольку факт уплаты НДС при таком оформлении документов установить будет невозможно. Ведь, несмотря на то, что покупатель уплачивает продавцу сумму НДС, ответственным за перечисление налога в бюджет признается продавец, то есть именно он является плательщиком налога (п. 1 ст. 168 и п. 1 ст. 169 НК РФ).

Кроме того, судьи ВАС указали, что независимо от наличия посредника товар (работа, услуга, имущественное право) приобретается за счет средств покупателя, к которому от продавца переходит право собственности. Оспариваемое положение фактически повторяет норму пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, согласно которой в счете-фактуре указываются наименования, адреса и идентификационные номера продавца и покупателя.

Резюмируя сказанное, добавим, что Минфин неоднократно отмечал, что ни Налоговый кодекс, ни Правила заполнения счета-фактуры не запрещают указывать в счетах-фактурах дополнительную информацию (см., например, письма от 15.08.2012 N 03-07-09/118, от 31.07.2012 N 03-07-09/97). Следовательно, выставляя в адрес принципала счет-фактуру, посредник может указать дополнительные сведения о посредническом договоре, в рамках которого была осуществлена данная сделка. При этом нужно соблюдать несложное правило: указание в счетах-фактурах дополнительной информации не должно нарушать последовательности расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137. Об этом сказано в Письме Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/87.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Продавец, реализуя покупателю товар (работы, услуги), имущественные права, выставляет в адрес посредника счет-фактуру. При этом в строке 6 "Покупатель" счета-фактуры продавец указывает наименование (полное и сокращенное) посредника, действующего от своего имени (Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).

*(3) Приложение 1 к Постановлению N 1137.

*(4) Приложение 3 к Постановлению N 1137.

*(5) Приложение 5 к Постановлению N 1137.