Какой способ оценки акций выбрать? (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2013 г.)

Какой способ оценки акций выбрать?

Бухгалтерские правила и налоговое законодательство предоставляют предприятиям возможность выбрать способ оценки ценных бумаг и иных финансовых вложений при их выбытии. Однако все ли способы применимы в равной степени? На примере акций рассмотрим, какой способ оценки при их выбытии наиболее предпочтителен.

Разделом IV "Выбытие финансовых вложений" ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1) установлено, что при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений не используется по отношению к акциям, на что указывает п. 27 ПБУ 19/02. И это понятно: все акции эмитируются в бездокументарной форме*(2), и обеспечить учет каждой единицы со своими отличительными признаками невозможно, так как все акции однородны. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы используется по другим финансовым вложениям, например по займам и депозитам.

На основании п. 28-29 ПБУ 19/02 при выбытии акций, по которым не устанавливается текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки одним из двух способов:

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Применение одного из указанных способов по оценке выбывающих акций должно быть закреплено в учетной политике предприятия.

Обратите внимание на то, что указанные способы не применяются при выбытии акций, имеющих рыночную стоимость, так как согласно п. 20 ПБУ 19/02 они отражаются в учете по текущей рыночной стоимости.

Рассмотрим на примерах, в чем заключается отличие способа оценки средней первоначальной стоимости от способа ФИФО.

Средняя первоначальная стоимость

Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду акций как частное от деления первоначальной стоимости этих акций на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение данного месяца акций.

Пример 1

Предприятие купило акции ЗАО "Комета":

- 10.02.2012 - 1 000 шт. по цене 5 000 руб.;

- 25.05.2012 - 600 шт. по цене 4 000 руб.;

- 14.09.2012 - 400 шт. по цене 3 000 руб.;

- 02.11.2012 - 800 шт. по цене 4 200 руб.

Итого: 2 800 акций на общую сумму 11 960 000 руб.

Приобретение акций отражено в бухгалтерском учете следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.02.2012
Оприходованы акции (5 000 руб. х 1 000)	58-1	76	5 000 000
25.05.2012
Оприходованы акции (4 000 руб. х 600)	58-1	76	2 400 000
14.09.2012
Оприходованы акции (3 000 руб. х 400)	58-1	76	1 200 000
02.11.2012
Оприходованы акции (4 200 руб. х 800)	58-1	76	3 360 000

Пример 2

Предприятие продало акции ЗАО "Комета":

- 23.10.2012 - 300 шт. по цене 4 500 руб.;

- 12.12.2012 - 400 шт. по цене 5 100 руб.;

- 18.01.2013 - 1 100 шт. по цене 5 200 руб.;

- 25.03.2013 - 1 000 шт. по цене 5 000 руб.

Итого: 2 800 акций на общую сумму 14 110 000 руб.

Прибыль от продажи акций составила 2 150 000 руб. (14 110 000 - 11 960 000).

Согласно учетной политике предприятие по акциям, не имеющим текущей рыночной стоимости, использует способ оценки по средней первоначальной цене.

На 23.10.2012 в учете числятся акции в количестве 2 000 шт. на общую сумму 8 600 000 руб. Средняя первоначальная цена составляет 4 300 руб. (8 600 000 руб. / 2 000).

Продажа акций в бухгалтерском учете отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
23.10.2012
Списаны с учета акции (4 300 руб. х 300)	91-2	58-1	1 290 000
Признан доход от продажи акций (4 500 руб. х 300)	76	91-1	1 350 000
31.10.2012
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (1 350 000 - 1 290 000) руб.	91-9	99	60 000
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

На 12.12.2012 в учете числится 1 700 акций по цене 4 300 руб. на сумму 7 310 000 руб. и 800 по цене 4 200 руб. на сумму 3 360 000 руб. Средняя первоначальная стоимость составляет 4 268 руб. ((7 310 000 + 3 360 000) руб. / 2 500).

Продажа акций отражена в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
12.12.2012
Списаны с учета акции (4 268 руб. х 400)	91-2	58-1	1 707 200
Признан доход от продажи акций (5 100 руб. х 400)	76	91-1	2 040 000
29.12.2012
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (2 040 000 - 1 707 200) руб.	91-9	99	332 800
18.01.2013
Списаны с учета акции (4 268 руб. х 1 100)	91-2	58-1	4 694 800
Признан доход от продажи акций (5 200 руб. х 1 100)	76	91-1	5 720 000
31.01.2013
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (5 720 000 - 4 694 800) руб.	91-9	99	1 025 200
25.03.2013
Списаны с учета акции (4 268 руб. х 1 000)	91-2	58-1	4 268 000
Признан доход от продажи акций (5 000 руб. х 1 000)	76	91-1	5 000 000
29.03.2013
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (5 000 000 - 4 268 000) руб.	91-9	99	732 000
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Проверка прибыли: 60 000 + 332 800 + 1 025 200 + 732 000 = 2 150 000 руб.

ФИФО

Оценка по способу ФИФО основана на допущении, что акции списываются в последовательности их приобретения (поступления), то есть списываемые первыми акции должны быть оценены по первоначальной стоимости акций первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости акций, числящихся на начало периода. При применении такого способа оценка акций, находящихся в остатке на конец периода, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных акций учитывается стоимость более ранних по времени приобретений.

Пример 3

Сделки купли-продажи акций такие же, как в примерах 1, 2. Согласно учетной политике предприятие по акциям, не имеющим текущей рыночной стоимости, использует способ оценки ФИФО.

На 23.10.2012 в учете числятся акции в количестве 2 000 шт. на общую сумму 8 600 000 руб., в том числе 1 000 шт. по цене 5 000 руб., 600 шт. по цене 4 000 руб., 400 шт. по цене 3 000 руб.

Продажа акций отражена в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
23.10.2012
Списаны с учета акции (5 000 руб. х 300)	91-2	58-1	1 500 000
Признан доход от продажи акций (4 500 руб. х 300)	76	91-1	1 350 000
31.10.2012
Списан убыток от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (1 350 000 - 1 500 000) руб.	99	91-9	150 000
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

На 12.12.2012 в учете числится 2 500 акций на общую сумму 10 460 000 руб., в том числе 700 по 5 000 руб., 600 по 4 000 руб., 400 по 3 000 руб., 800 по 4 200 руб. Продажа акций отражена в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
12.12.2012
Списаны с учета акции (5 000 руб. х 400)	91-2	58-1	2 000 000
Признан доход от продажи акций (5 100 руб. х 400)	76	91-1	2 040 000
29.12.2012
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (2 040 000 - 2 000 000) руб.	91-9	99	40 000
18.01.2013
Списаны с учета акции (5 000 руб. х 300 + 4 000 руб. х 600 + 3 000 руб. х 200)	91-2	58-1	4 500 000
Признан доход от продажи акций (5 200 руб. х 1 100)	76	91-1	5 720 000
31.01.2013
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (5 720 000 - 4 500 000) руб.	91-9	99	1 220 000
25.03.2013
Списаны с учета акции (3 000 руб. х 200 + 4 200 руб. х 800)	91-2	58	3 960 000
Признан доход от продажи акций (5 000 руб. х 1 000)	76	91-1	5 000 000
29.03.2013
Списана прибыль от продажи акций в составе сальдо прочих доходов и расходов* (5 000 000 - 4 268 000) руб.	91-9	99	1 040 000
* В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.

Проверка прибыли: -150 000 + 40 000 + 1 220 000 + 1 040 000 = 2 150 000 руб.

Способы оценки в налоговом учете

Налоговым учетом также установлены способы, которые применяются для учета выбытия ценных бумаг. Согласно п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг предприятие обязано установить принятой в целях налогообложения учетной политикой один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- ФИФО;

- по стоимости единицы.

Поскольку для целей налогового учета переоценка не учитывается, то все акции числятся по цене приобретения. Следовательно, способ оценки в равной степени применим и к акциям, обращающимся на ОРЦБ, и к необращающимся акциям.

Способ оценки по стоимости единицы не используется по отношению к акциям по тем же причинам, по которым этот способ не применяется и в бухгалтерском учете. Не повторяя ранее приведенных доводов, признаем, что в налоговом учете при выбытии акций можно использовать только способ ФИФО. Способ оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, например к векселям.

* * *

Таким образом, преимущественным способом, используемым для учета выбытия акций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, является способ ФИФО.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(2) Статья 16 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-Ф3 "О рынке ценных бумаг".