О расходах сотрудников и не только (Л.А. Козырева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

О расходах сотрудников и не только

Тема командировок сотрудников имеет значение практически для всех организаций, не только для работающих в турбизнесе. Но для участников туриндустрии, включая хозяев гостиниц, отелей и других средств размещения, вопросы проезда, размещения, компенсации расходов командированных лиц более чем актуальны. Предлагаем вниманию читателя обзор разъяснений уполномоченных органов (Минфина, ФНС, Минтруда), а также арбитражную практику по командировкам.

Вычеты по проживанию и проезду

Уже на протяжении нескольких лет сложности, связанные с вычетами по НДС в части командировочных расходов, не дают покоя налогоплательщикам. В силу п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, вычитаются при исчислении НДС, уплачиваемого в бюджет. Вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур либо других документов, предусмотренных ст. 171.

В частности, для вычета НДС, уплаченного за услуги гостиниц, необходимы счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (в том числе кассовый чек с суммой НДС, выделенной отдельной строкой), либо бланк строгой отчетности, в котором также указана сумма налога (Письмо Минфина РФ от 03.04.2013 N 03-07-11/10861). Для вычета НДС, уплаченного по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, потребуются заполненные бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога, выданные работнику и включенные им в отчет о командировке (Письмо Минфина РФ от 28.03.2013 N 03-07-11/9920).

К сведению. В случае выписки авиабилетов и иных перевозочных документов на иностранном языке реквизиты, необходимые для применения вычета по НДС, должны быть переведены на русский язык. Перевод иной информации, не относящейся к применению налогового вычета (например, правил перевозки багажа, условий применения тарифа), не требуется (Письмо Минфина РФ от 10.04.2013 N 03-07-11/11867).

Если приобретены услуги по воздушной перевозке пассажиров, оформленные электронным билетом, к вычету принимается сумма налога, выделенная отдельной строкой в маршрут/квитанции электронного пассажирского билета, составленного автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок и распечатанного на бумажном носителе. Если при приобретении услуг по воздушной перевозке к месту служебной командировки и обратно в оформленных электронных билетах сумма НДС отдельной строкой не выделена, то вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 10.01.2013 N 03-07-11/01).

Здесь же скажем о том, как подтвердить расходы для упомянутого выше налога при приобретении электронных билетов на железнодорожный транспорт. Контрольный купон электронного билета (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети, для целей налогообложения прибыли является документом, подтверждающим произведенные расходы на приобретение железнодорожного билета (Письмо Минфина РФ от 12.04.2013 N 03-03-07/12256). Надеемся, что рекомендации чиновников помогут бухгалтеру разобраться с документами, обосновывающими вычет как по НДС, так и по налогу на прибыль.

В командировку на личном авто

Безусловно, такие командировки - редкость в любом бизнесе, но все-таки они встречаются, особенно когда речь идет о приятном путешествии, в котором можно совместить работу и отдых. Бухгалтеру нужно помнить следующее. При использовании работником в служебных целях личного имущества ему выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) имущества, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). Именно в соответствии с таким соглашением не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей. При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, фактическое использование имущества в интересах работодателя, а также суммы произведенных в связи с этим расходов, и расчеты компенсаций (Письмо Минфина РФ от 11.04.2013 N 03-04-06/11996). В то же время при расчете налога на прибыль расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов включаются в расчет налога в пределах норм, установленных Правительством РФ*(1) (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суточные и их подтверждение

В общем случае для целей обложения НДФЛ только суточные не требуют документального подтверждения их использования. А для освобождения от налогообложения выплат, компенсирующих все остальные расходы налогоплательщика, связанные с командировкой, требуется документальное подтверждение осуществленных затрат. Это следует из буквального толкования норм п. 3 ст. 217 НК РФ.

Чиновники не признают суточными денежные средства, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку (письма Минфина РФ от 05.03.2013 N 03-04-06/6472, от 04.03.2013 N 03-04-06/6394, от 01.03.2013 N 03-04-07/6189, ФНС РФ от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5200@). Ведь суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произведенные выплаты не являются суточными исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве.

Вместе с тем в силу ст. 167, 168 ТК РФ работнику возмещаются иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Именно к таким затратам следует относить однодневные "суточные". Денежные средства (названные суточными), выплаченные работникам при направлении их в служебные командировки на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, поэтому не подлежат обложению страховыми взносами (Постановление ФАС ЦО от 03.12.2012 N А54-3541/2012). Для освобождения рассматриваемых выплат от обложения НДФЛ в полном объеме нужно документальное подтверждение. При его отсутствии средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, могут освобождаться от налогообложения только в пределах 700 руб. при нахождении в командировке в Российской Федерации и 2500 руб. в заграничной командировке*(2). Иное мнение приведет к высоким налоговым рискам.

О командировочном удостоверении

Вопрос об оформлении данного документа нужно решать в зависимости от того, для каких целей это нужно. В частности, в настоящее время действует Положение об особенностях направления работников в служебные командировки*(3), которое разработано и утверждено в целях исполнения трудового законодательства. Согласно этому документу (и не только ему) работники направляются в командировки по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. На основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок пребывания в командировке (даты приезда в пункт (пункты) назначения и выезда из него (из них)). Есть только одно исключение: командировочное удостоверение не выписывается при командировке за границу. Во всех остальных случаях работодатель обязан выписать командировочное удостоверение, в том числе при командировке на один день (Письмо Роструда от 04.03.2013 N 164-6-1). При этом чиновники рекомендуют использовать унифицированные формы, по практическому заполнению которых есть отдельные разработанные ранее указания.

На этот счет есть полезные разъяснения в Письме Минтруда РФ от 14.02.2013 N 14-2-291. В нем сказано, что по Информации Минфина РФ N ПЗ-10/2012 с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не обязательны к применению. Вместе с тем обязательными к применению остаются формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовых документов).

Командировочное удостоверение к названным документам не имеет отношения, но есть трудовое законодательство, которое также обязывает придерживаться определенных правил в составлении документации, включая разработанные ранее унифицированные бланки. И если бухгалтерия не выписывает командировочные удостоверения, это не означает, что их не должна оформлять кадровая служба - для нее приоритетными являются все же нормы трудового права, а не бухгалтерский закон.

О расчетах с командированными лицами

Согласно п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки по возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней:

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы;

- отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

До момента утверждения руководителем организации авансового отчета невозможно определить, будет ли такой личный доход у работника в виде не принятых руководителем затрат и какой будет сумма такого дохода, поскольку командировка может быть отменена, продлена, сокращена. При этом до командировки работник не получает дохода, а имеет задолженность перед организацией в полной сумме выданных под отчет денежных средств.

Факт непредставления работником документов, подтверждающих оплату найма жилого помещения или иные затраты, и факт получения работником облагаемого дохода можно установить только на основании авансового отчета работника. Нужно ли опережать события и до даты утверждения удерживать НДФЛ с предполагаемого дохода?

Финансовое ведомство предостерегает от спешки, указывая на то, что денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды. У сотрудника не возникает дохода до его возвращения из командировки и утверждения руководителем организации представленного в установленном порядке авансового отчета, исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов. Раз так, организация - налоговый агент определяет облагаемый доход после утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производятся на ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме (Письмо от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5). Очевидно, что сначала нужно оценить облагаемую выгоду сотрудника и только после этого произвести удержания.

Командировка в обособленное подразделение

В какой бюджет должны быть перечислены суммы НДФЛ, удержанные с доходов работников: по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленного подразделения или по местам нахождения организации и обособленного подразделения в зависимости от отработанного времени?

При ответе на вопрос нужно определиться со следующим моментом. Организация командирует в обособленное подразделение сотрудников, постоянным местом работы которых в соответствии с трудовым договором является все-таки место расположения головного офиса. С учетом того, что работник организации, направляемый в ее обособленное подразделение в служебную командировку, не является работником этого подразделения, сумма НДФЛ, удержанная с суммы выплачиваемого ему среднего заработка, должна быть перечислена в бюджет по месту нахождения организации. В противном случае - если работник состоит в штате обособленного подразделения, - организации нужно перечислить сумму удержанного налога в бюджет по месту нахождения такого подразделения (Письмо Минфина РФ от 11.04.2013 N 03-04-06/11990).

Командировка по месту жительства

Представим, что сотрудник направлен в служебную командировку в другой город, где имеет постоянную прописку и (или) собственное жилье. Оплачиваются ли работнику суточные и проживание? Нужно ли документально подтверждать командировочные расходы? К сожалению, в Письме Минфина РФ от 27.02.2013 N 03-03-07/2 нет ответа на поставленный вопрос. Вместо этого сказано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А за разъяснениями насчет порядка выплаты суточных при направлении в служебную командировку следует обращаться в Минтруд. Со своей стороны отметим, что если у работника и есть жилье по месту временной работы (нахождения в командировке), он не обязан жить там, где имеет постоянную прописку. В то же время обязанность работодателя возмещать расходы по проживанию установлена вне зависимости от того, куда работник направлен в командировку. Поэтому если он вернулся из командировки и представил документы по проживанию, то вправе рассчитывать на возмещение понесенных расходов, включая суточные за этот период. Доказывать неоправданность (нецелесообразность) подобных расходов - забота ревизоров.

О долгосрочной командировке

При долгосрочной командировке сотрудника за рубеж не исключена ситуация, что работник утратит статус налогового резидента РФ. Таковым является физическое лицо, фактически находящееся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). При этом окончательный налоговый статус сотрудников организации, определяющий налогообложение их доходов, полученных за налоговый период, уточняется налоговым агентом по итогам года.

В период нахождения за пределами России организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированного ему при направлении в служебную командировку. Средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни в пути сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей компании, для обеспечения финансирования текущих расходов работника.

Указанные выплаты, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Доходы лиц в виде среднего заработка, полученные от источников в РФ, облагаются по ставке 13%, при условии нахождения сотрудников в Российской Федерации более 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода (Письмо Минфина РФ от 19.03.2013 N 03-04-06/8402).

В то же время средняя заработная плата, сохраняемая сотруднику, не являющемуся налоговым резидентом РФ (находившемуся за пределами России более 183 дней в налоговом периоде), за время исполнения им трудовых обязанностей за границей, относится к доходам от источников в РФ и подлежит национальному налогообложению по ставке 30% (Письмо ФНС РФ от 16.01.2013 N ЕД-3-3/81@).

Расходы на представителей

Туроператорам, турагентствам, да и представителям гостиничного бизнеса в ходе претензионной работы приходится обращаться в судебные инстанции. Хорошо, если в штате есть квалифицированный юрист. А если нет, то остается нанимать представителя. В заключаемом с ним договоре предусматривается не только вознаграждение за оказываемые услуги, но и суммы возмещения расходов, связанных с представлением интересов организации. Перечень судебных издержек не является исчерпывающим. В связи с этим к ним могут относиться расходы на проезд и проживание, а также суточные, выплачиваемые командированному представителю в связи с его участием в рассмотрении судебного дела (Постановление ФАС ВСО от 29.01.2013 N А58-3685/11). Для заказчика расходы нанятых по гражданско-правовому договору лиц не относятся к командировочным, однако при определении размеров таких затрат можно ориентироваться на нормы, установленные для командировочных расходов. Особенно это касается ситуации, когда организация проиграла суд и ей пришлось оплачивать услуги представителя противоположной стороны, выигравшей дело.

Согласно ч. 2 ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. При определении таких пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе средняя стоимость оплаты услуг адвокатов; продолжительность рассмотрения и сложность дела. При этом заявитель должен доказать факт и размер понесенных им расходов на оплату услуг представителя, а другая сторона обладает правом заявить о чрезмерности требуемой суммы, обосновав неразумный размер расходов заявителя (Постановление ФАС ВСО от 26.03.2013 N А10-1985/2011).

* * *

Итак, вопросов по командировкам по-прежнему много, ведь данный факт хозяйственной жизни включает в себя различные операции, нормы законодательства по которым с течением времени меняются как по форме, так и по содержанию. Остается неизменной лишь сущность командировки как поездки работника по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. И из этого всегда нужно исходить при решении непростых вопросов трудового права и налогообложения в сфере туризма и гостиничного бизнеса.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление от 08.02.2002 N 92.

*(2) См. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12.

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.