Транши из бюджета на развитие туризма (Д.В. Дурново, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Транши из бюджета на развитие туризма

В этом году регионы стали получать первые транши из федерального бюджета на развитие туризма. Целевые средства выделены в рамках федеральной целевой программы "Развитие внутреннего и въездного туризма в РФ (2011-2018 годы)"*(1). В свою очередь, регионы на основе государственно-частного партнерства вправе привлекать инвесторов для реализации проектов по развитию туризма в регионе. Отельерам и туроператорам внутреннего и въездного туризма участие в проектах развития туризма выгодно, так как господдержка еще никому не мешала. Каковы нюансы учета и налогообложения у получателей средств целевого финансирования?

Учет государственного софинансирования

При выделении и поступлении бюджетных средств на осуществление или компенсацию тех или иных расходов компании - получателю таких средств в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Целевые средства разделены на те, которые предназначаются для финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов, и те, которые предназначаются для текущих расходов получателя бюджетных средств, нередко связанных с капстроительством.

Туроператорам, отельерам и иным инвесторам можно надеяться на возмещение капитальных расходов, сопряженных с созданием объектов туриндустрии, их текущее содержание региональные власти вряд ли на себя возьмут. Финансирование текущих расходов больше подходит для государственных (муниципальных) предприятий и учреждений, учредителями которых выступают органы власти. И все же поясним кратко методологию учета каждого из представленных вариантов бюджетного финансирования.

Целевые средства на капитальные расходы списываются на протяжении срока полезного использования соответствующих активов (как правило, основных средств в течение срока амортизации). При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию, после чего последние списываются на прочие доходы в течение срока полезного использования имущества одновременно с начислением по объекту амортизации.

Бюджетные средства на текущие расходы списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых предоставлены средства. При этом субсидии также могут отражаться в составе доходов будущих периодов по мере приобретения материально-производственных запасов, осуществления иных расходов текущего характера. Как только МПЗ списываются, соответствующая им часть субсидии, отраженная в доходах будущих периодов, включается в состав прочих доходов организации. Можно обойтись и без счета учета доходов будущих периодов, если списывать целевые поступления на финансирование текущих расходов непосредственно в текущие доходы.

Остается добавить, что в обеих рассмотренных ситуациях предполагается: бюджетные средства поступают на осуществление капитальных и текущих расходов согласно установленному графику. И базовый принцип учета заключается в том, что если выделение бюджетных средств связано с выполнением каких-либо условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. Однако на практике рассмотренные правила учета не всегда применимы.

Дело в том, что по условиям многих соглашений государственно-частного партнерства бюджетные средства направляются на возмещение уже осуществленных и подтвержденных частными инвесторами расходов. На такую ситуацию есть специальная норма п. 10 ПБУ 13/2000: целевые средства на финансирование расходов, понесенных в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации (как прочие доходы). Остается разобраться с вопросом отражения задолженности по средствам целевого финансирования. Согласно Инструкции по применению Плана счетов средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Эта классическая проводка делается в случае, если согласно учетной политике целевое финансирование учитывается до момента поступления целевых средств. Дополнительно данный вариант предполагает следующие проводки: Дебет 86 Кредит 91, Дебет 51 Кредит 76. Но есть и еще один вариант - когда согласно учетной политике субсидии принимаются к учету по их фактическому получению. Тогда проводки по учету средств целевого финансирования выглядят так: Дебет 51 Кредит 86, Дебет 86 Кредит 91.

Выбор одного из описанных способов учета субсидии - это элемент учетной политики организации. Если исходить из того, что отельерам, туроператорам и иным инвесторам субсидии из регионального бюджета будут поступать уже на компенсацию понесенных расходов, имеет смысл выбрать более простой и рациональный вариант, то есть отражать средства целевого финансирования по мере фактического получения. Данный способ учета не означает, что отражение целевого финансирования на счете учета прочих расходов отчетного периода полностью исключает механизм равномерного признания таких средств в составе прочих доходов. Напомним, что по капитальным затратам, связанным с возведением внеоборотных активов, расходы списываются не сразу, а через амортизацию, поэтому в таком же порядке целесообразно признавать в составе прочих доходов средства целевого финансирования, поступившие после принятия к учету амортизируемого имущества. Это позволит соблюсти принцип соответствия доходов и расходов, заложенный в п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", и благодаря этому объективно оценить финансовый результат.

Пример 1

Предположим, отельер-инвестор произвел капитальные затраты по строительству объекта туриндустрии и строительству подъездных путей (дорог). Согласно договору, заключенному с региональными властями, субсидия предоставлена в размере 50% на компенсацию расходов, связанных с подключением объекта к инженерным коммуникациям и сетям (500 тыс. руб.), а также в размере 50% на возмещение затрат по строительству подъездных путей (дорог) (2 млн руб.). Срок их службы - 10 лет. Согласно учетной политике средства целевого финансирования принимаются к учету по мере фактического получения (допустим, это произошло через полгода после проведения всех перечисленных работ).

В примере нет данных по строительству самого объекта туриндустрии, так как он финансируется за счет собственных средств инвестора. Субъект РФ софинансирует лишь те мероприятия, за которые он несет ответственность в качестве контролирующего органа.

В бухгалтерском учете инвестора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В период осуществления затрат
Отражены затраты по строительству подъездных путей	08	60	2 000 000
Дороги к объекту приняты к учету в качестве ОС	01	08	2 000 000
Произведена оплата строительства подъездных путей	60	51	2 000 000
Отражены затраты по подключению объекта туриндустрии к инженерным коммуникациям и сетям*	20	60	500 000
Произведена оплата выполненных работ	60	51	500 000
Начислена амортизация по подъездным путям за полгода	20	02	100 000
После получения финансирования
Сумма субсидии 50% поступила на расчетный счет	51	86	1 250 000
Часть субсидии, относящаяся к текущим расходам по подключению здания, отражена в прочих доходах	86	91	250 000
Отражена часть субсидии, относящаяся к строительству дорог**	86	91	50 000
Часть субсидии отражена в доходах будущих периодов	86	98	950 000
Начислена амортизация по подъездным путям за год	25	02	200 000
Списана за год часть доходов будущих периодов	98	91	100 000
* Хотя работы по подключению объекта к инженерным коммуникациям и энергоснабжающим сетям связаны с введением его в эксплуатацию, автор считает уместным учитывать такие расходы как текущие затраты, поскольку инженерные системы самого построенного здания могут быть учтены как отдельные инвентарные объекты, а значит, затраты на их присоединение к внешним сетям нельзя однозначно отнести ни к объекту строительства, ни к его эксплуатационным системам. По экономическому содержанию и существенности рассматриваемые затраты вполне можно считать текущими. ** В связи с тем, что бюджетные средства компенсируют 50% затрат по строительству подъездных путей, в доходах учтена половина суммы амортизации объекта (50 000 руб.). Оставшаяся часть финансирования - 950 000 руб. (1 000 000 - 50 000) - будет отражена в доходах далее равномерно в течение оставшегося срока амортизации подъездных путей.

Налогообложение государственного софинансирования

При расчете налога на прибыль доходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в ст. 251 НК РФ. Перечень необлагаемых поступлений является исчерпывающим и не предусматривает субсидии коммерческим организациям. Поэтому они целевым финансированием при налогообложении прибыли не признаются, а включаются в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученные средства (п. 8 ст. 250 НК РФ). В силу того, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению субсидий (Письмо Минфина РФ от 27.10.2011 N 03-03-06/1/694). Но это еще не все. По имуществу, приобретенному или созданному коммерческой организацией за счет субсидий, полученных на возмещение затрат, и признанному согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке, о чем сказано в Письме Минфина РФ от 22.05.2012 N 03-03-06/1/263.

Вследствие того, что полученная коммерческой организацией субсидия для целей налогообложения считается безвозмездным поступлением, датой ее признания в налоговом учете является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Так как при расчете налога на прибыль полученная частным инвестором субсидия включается в состав доходов одновременно, а в бухгалтерском учете она может распределяться на период амортизации объекта, стоимость которого частично выплачена бюджетными средствами, возникает временная разница (см. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Она формирует отложенный налоговый актив, который погашается по мере включения в состав текущих прочих доходов сумм субсидии, учтенных как доходы будущих периодов.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера и дополним их тем, что ставка налога на прибыль составляет 20%. В целях упрощения примера предположим, что не применяется амортизационная премия, и поэтому разница по амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

В учете после получения финансирования будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сумма субсидии 50% поступила на расчетный счет	51	86	1 250 000
Часть субсидии, относящаяся к текущим расходам по подключению здания, отражена в прочих доходах*	86	91	250 000
Отражена часть субсидии, относящаяся к строительству дорог	86	91	50 000
Часть субсидии отражена в доходах будущих периодов	86	98	950 000
Отражен ОНА по расходам будущих периодов**	09	68	190 000
Начислена амортизация по подъездным путям за год	02	02	200 000
Списана часть доходов будущих периодов	98	91	100 000
Списан частично ОНА по расходам будущих периодов	68	09	20 000
* По субсидии на возмещение единовременно учитываемых затрат временная разница между учетом и налогообложением не возникает, как и отложенные налоги. ** Вычитаемая временная разница между учетом и налогообложением на момент получения бюджетных средств и включения их в состав доходов составляет 950 000 руб. Отложенное налоговое обязательство с этой разницы будет равно 190 000 руб. (950 000 руб. x 20%).

При расчете НДС в силу п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС независимо от источника финансирования. В свою очередь, налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Очевидно, что поступившие денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются.

На заметку. Если субсидии получены в качестве оплаты реализуемых организацией товаров (работ, услуг), то такие субсидии включаются в базу по НДС. При этом суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) производственного назначения, принимаются к вычету (Письмо Минфина РФ от 01.02.2013 N 03-07-11/2142).

Продолжим. Денежные средства в виде субсидий, получаемые из бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны непосредственно с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). При этом в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, так как принятие к вычету (возмещению) налога, уплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета (Письмо Минфина РФ от 08.02.2013 N 03-07-11/3144). НДС, ранее принятый к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить в силу пп. 6 п. 3 ст. 17 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 01.02.2013 N 03-07-11/2142).

Отметим, сказанное касается целевых средств, выделенных из федерального бюджета. Однако отельерам, туроператорам и иным инвесторам средства на развитие туриндустрии выделяются из регионального бюджета, поэтому, строго говоря, при вычете НДС не происходит повторное возмещение налога из федерального бюджета. Но ведь именно из него получает средства региональный бюджет, поэтому вопрос вычета и восстановления налога остается спорным. Со своей стороны отметим, что в Налоговом кодексе нет запрета на реализацию налогоплательщиком права применить вычет НДС, уплаченного поставщику за счет средств бюджетного финансирования; главное, чтобы имущество использовалось в облагаемой деятельности. Но такая позиция несет в себе определенные налоговые риски. Если бухгалтер не готов ее отстаивать перед ревизорами, то он может взять на вооружение рекомендации чиновников и исключить из расчетов НДС в части начисления и вычета операции, профинансированные бюджетными средствами.

* * *

В целом бухгалтерский учет и налогообложение получаемых отельерами, туроператорами и иными инвесторами субсидий несложны, если не спеша разложить все по полочкам и выделить главное. Надеемся, что материал в этом поможет и бухгалтер без особых проблем отразит в бухгалтерской и налоговой отчетности бюджетное финансирование, направленное на развитие внутреннего и въездного туризма в регионах.

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.08.2011 N 644.