НДС при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО (В.В. Шадрин, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

НДС при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО

С 01.01.2013 применение спецрежима в виде ЕНВД - дело добровольное*(1). С этой даты организация или ИП, осуществляющие виды деятельности, подпадающие под "вмененку", вправе сами выбрать систему налогообложения. И если такой выбор сделан в пользу ОСНО, то налогоплательщик не должен забывать о положениях п. 9 ст. 346.26 НК РФ, предписывающих ему предъявить к вычету суммы НДС по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей обложению единым налогом. Механизм предъявления к вычету таких сумм в Налоговом кодексе подробно не прописан, поэтому толкуется по-разному. Например, существует такая позиция: применять вычеты по НДС при подобной смене режима налогообложения может только налогоплательщик, ведущий свой бухгалтерский учет определенным образом. Ярче всего эта позиция отражена в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2010 N 17АП-3296/2010-АК*(2).

Суть спора заключается в следующем. Организация, занимавшаяся розничной торговлей, утратила право на применение спецрежима в виде ЕНВД и перешла на общую систему налогообложения. При этом она заявила вычеты по суммам НДС в товарном остатке. Счета-фактуры по этим товарам были зарегистрированы в книге покупок, инвентаризация товарных остатков проведена. Однако налоговики отказали налогоплательщику в применении данного вычета, доначислили НДС, начислили пени за несвоевременную уплату и оштрафовали. На каком же основании?

Дело в том, что, по мнению инспекции, "входной" НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Так как организация учитывала налог в стоимости товара, обратное извлечение его при переходе на ОСНО не соответствует ни положениям бухгалтерского учета, ни положениям налогового законодательства.

Предлагаем рассмотреть на конкретном примере, как действовала организация (цифры условные).

Пример

В период применения "вмененки" НДС, предъявляемый поставщиками, учитывался в стоимости товара, что было зафиксировано в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Товарный остаток на момент потери этого права составил в денежном выражении 118 000 руб. Пусть весь товар облагается НДС по ставке 18%.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В период применения спецрежима в виде ЕНВД
Оприходован товар от поставщиков по фактической себестоимости с учетом НДС (в сумме товарного остатка)	41	60	118 000
Отражена сумма торговой наценки (в сумме товарного остатка)	41	42	2 000
После утраты права на применение спецрежима
Скорректирована фактическая стоимость товарного остатка на сумму НДС, подлежащую вычету (118 000 руб. / 118 х 18)	41	19	(18 000)
Принят к вычету НДС	68	19	18 000
Скорректирована сумма торговой наценки	41	42	18 000
Отражены операции по реализации товарного остатка
Получена выручка за товарный остаток	50	90-1	120 000
Списана продажная стоимость товарного остатка	90-2	41	120 000
Уменьшена стоимость товарного остатка на сумму торговой наценки	90-2	42	(20 000)
Начислен НДС по реализации товара (120 000 руб. / 118 х 18)	90-3	68	18 305

В чем же налоговики усмотрели нарушение? Почему суды и первой, и апелляционной, и кассационной инстанций согласились с их позицией?

В Постановлении N 17АП-3296/2010-АК арбитры так описали ход своих мыслей: п. 9 ст. 346.26 НК РФ предусматривает вычет сумм НДС при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. По общему правилу сумма уплаченного поставщикам НДС либо принимается к вычету (возмещению), как указано в ст. 171, 172, 176 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров согласно п. 2 ст. 170 НК РФ. В соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ организация, являющаяся плательщиком ЕНВД, не признается плательщиком НДС, и потому на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ учитывает суммы этого налога в стоимости товара. Исходя из п. 5, 6, 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(3) МПЗ, к которым относятся товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, не подлежащей изменению. Таким образом, применяя вычет по товару, в себестоимость которого входит НДС (не возмещаемый при применении ЕНВД), налогоплательщик фактически изменяет себестоимость товара, что прямо запрещено нормами действующего законодательства. Арбитры посчитали, что организация не вправе применять положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, поскольку указанная норма рассчитана на налогоплательщиков, которые в бухгалтерском учете не увеличивали стоимость приобретаемых товаров на суммы, предъявляемые поставщиками, а аккумулировали их на счете 19 и не списывали на себестоимость продукции.

Вот такая небесспорная логика. Изначально речь идет о применении норм налогового законодательства, а значит, специфические понятия и термины должны использоваться в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ). Именно положениями Налогового кодекса устанавливаются налоговая база, порядок начисления и уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на предусмотренные настоящей статьей налоговые вычеты. Почему-то арбитры не обратили внимания на формулировку, содержащуюся в п. 9 ст. 346.26 НК РФ (или не придали ей значения): организации и ИП, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило. При буквальном прочтении данной нормы получается, что вычет сумм предъявленного НДС - обязанность налогоплательщика (хотя по смыслу п. 1 ст. 171 НК РФ это все-таки право).

Теперь поговорим о трактовке судьями положений бухгалтерского учета. Они дали ссылку на п. 12 ПБУ 5/01. В нем сказано, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Но ведь включение НДС в себестоимость возможно только в тех же случаях (п. 6 ПБУ 5/01). Что же получается: арбитры не относят Налоговый кодекс к законодательству?

По их мнению, право на вычет НДС при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО имеют только организации (ИП), которые в бухгалтерском учете отображают себестоимость товаров без НДС, у остальных же уплаченный поставщикам НДС возмещается за счет розничной цены товара при его реализации в рамках общей системы.

Исходя из нашего примера, на основании п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации товара организация начислит НДС с торговой наценки: 2 000 руб. / 118 х 18 = 305 руб.

И в чем разница? Для налогоплательщика - в том, что он заявил вычет до того, как реализовал товарный остаток. За что и был наказан. Цена вопроса в рассматриваемом споре - около 6 млн. руб. (включая пени и штраф).

Возможно, все дело в деталях. Ведь мы не располагаем всеми материалами, а в них могут быть раскрыты еще какие-то нарушения. Организация не пошла дальше кассационного суда (ФАС УО). Но позиция налоговиков и арбитров, согласитесь, неприятна.

Что заставило нас сейчас обратиться к этой печальной для налогоплательщика истории? Дело в том, что Минфин в Письме от 26.02.2013 N 03-07-14/5489, отвечая на вопрос о праве применения вычета по основному средству (автомобилю), приобретенному в период нахождения на спецрежиме в виде ЕНВД, при переходе на ОСНО отметил, что ст. 171, 172 НК РФ порядок осуществления вычетов НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых к учету в установленном порядке по стоимости с учетом этого налога, не предусмотрен. Ведь если выделенную фразу считать ключевой (а никаких других аргументов чиновники не приводят), то, по сути, это письмо может быть подтверждением мнения арбитров, выраженного в Постановлении N 17АП-3296/2010-АК.

Но эта позиция ведомства касается основных средств. В отношении товаров, отметим, точка зрения финансистов ранее была прямо противоположной.

Так, в Письме от 22.06.2010 N 03-07-11/264 на вопрос налогоплательщика о сроке применения вычета сумм НДС, восстановленных с товарного остатка, чиновники ответили, в частности, что суммы НДС по товарам, не использованным организацией, перешедшей с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения, в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 гл. 21 НК РФ, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению НДС. Право на такой вычет возникает у организации в том налоговом периоде, в котором она перешла со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО, и воспользоваться им налогоплательщик может в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты.

В более ранних письмах, например от 11.11.2009 N 03-07-11/296, Минфин высказался по поводу применения п. 3 ст. 154 НК РФ (согласно которому налоговая база по НДС определяется как межценовая разница): данная норма в отношении товаров, приобретенных для реализации в режиме розничной торговли, по которой применялась система налогообложения в виде ЕНВД, но реализованных после перехода с этого режима налогообложения на общий режим налогообложения, по нашему мнению, не применяется, поскольку на основании норм п. 9 ст. 346.26 НК РФ и ст. 171 НК РФ по таким товарам организация вправе в общеустановленном порядке произвести налоговые вычеты. А в Письме от 27.10.2009 N 03-07-11/266 финансисты заявляли, что в подобных ситуациях суммы НДС не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, а принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Будем надеяться, что смены позиции Минфина не произойдет.

Арбитражная практика по данному вопросу не ограничивается рассмотренным негативным решением.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 29.06.2011 N А33-13239/2010 судьи заявили, что в ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Исходя из этого арбитры сделали вывод: исполнив упомянутые требования Кодекса, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

В.В. Шадрин,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ.

*(2) Оставлено в силе Постановлением ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-6080/10-СЗ.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.