"Вмененщикам" о способах уменьшения суммы единого налога (Н.В. Миленина, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

"Вмененщикам" о способах уменьшения суммы единого налога

Начиная с 2013 года в налоговом законодательстве вступили в силу изменения, касающиеся порядка уменьшения сумм налога, уплачиваемого при применении системы налогообложения в виде ЕНВД, на суммы уплаченных страховых вносов в ПФР, ФФОМС, ФСС, понесенных расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования, которые заключаются со страховыми организациями в пользу работников. Речь идет о нормах п. 2 и 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

Данные изменения вызвали у "вмененщиков" немало вопросов, ответы на которые незамедлительно последовали от финансового ведомства.

Общее об уменьшении единого налога

В налоговом законодательстве установлено, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период "вмененщиком" с выплат своим работникам, может уменьшаться на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде.

Но это еще не все. Статьей 346.32 НК РФ также предусмотрено, что сумму налога уменьшают:

- расходы на выплату пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);

- платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена на сумму всех указанных расходов более чем на 50%. Это установлено пп. 1 п. 2 и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

В каждом из названных случаев имеются свои нюансы, знать о которых "вмененщику" просто необходимо, чтобы оградить себя от возникновения споров с контролирующими органами.

Контролеры о правилах уменьшения налога на сумму страховых взносов

Больше всего вопросов, связанных с уменьшением суммы единого налога, возникает у индивидуальных предпринимателей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД или совмещающих "вмененку" с иными спецрежимами.

Напомним, что в соответствии с ч. 2 ст. 16 Закона о страховых взносах*(1) индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года. Окончательная уплата страховых взносов в виде фиксированного платежа должна быть произведена не позднее 31 декабря календарного года.

К сведению. В случае прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя уплата страховых взносов производится не позднее 15 календарных дней включительно с даты государственной регистрации прекращения деятельности (п. 8 ст. 16 Закона о страховых взносах).

Предпринимателям, не использующим труд наемных работников

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Ограничение в размере 50% от суммы исчисленного налога при этом не применяется (см., например, письма Минфина России от 25.04.2013 N 03-11-11/14510, от 05.04.2013 N 03-11-10/17).

Примечание. Сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму налога только за тот налоговый период, в котором этот платеж был уплачен.

Здесь необходимо иметь в виду следующее. Предприниматели могут уменьшать сумму исчисленного налога на всю сумму страховых взносов, уплаченных в налоговом периоде и относящихся к данному налоговому периоду. Перенос на следующий год части суммы страховых взносов, не учтенной при уменьшении налога из-за недостаточности суммы исчисленного налога, не предусмотрен. Иными словами, если фиксированный платеж предпринимателя, уплаченный единовременно, превысил сумму начисленного в этом же периоде налога, то перенести остаток платежа на последующие периоды нельзя (письма Минфина России от 26.04.2013 N 03-11-11/14780, от 12.04.2013 N 03-11-11/12394, от 29.03.2013 N 03-11-09/10035).

Пример 1

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий вид деятельности "распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций", переведенный на спецрежим в виде ЕНВД, не использует труд наемных работников. Сумма страховых взносов в размере 35 664,66 руб. была уплачена во II квартале. Сумма ЕНВД за этот квартал составила 23 500 руб.

Каким образом ИП может уменьшить сумму налога к уплате на сумму страховых взносов?

Предприниматель может уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период, в котором были фактически уплачены фиксированные платежи. Согласно позиции чиновников, во II квартале сумма налога к уплате составит 0 руб. Разницу в размере 12 164,66 руб. (35 664,66 - 23 500) налогоплательщик не вправе учесть при расчете суммы ЕНВД в следующем квартале.

Примечание. Декларация по итогам налогового периода представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

При уплате фиксированного платежа частями поквартально единый налог уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть фиксированного платежа, то есть распределения по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено (письма Минфина России от 19.04.2013 N 03-11-11/13554, от 12.04.2013 N 03-11-11/12394).

Итак, в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей (единовременно или поквартально) "вмененщики" могут уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период, в котором были фактически уплачены фиксированные платежи, но с одним условием: сделано это должно быть до подачи декларации по ЕНВД. Такого мнения придерживается Минфин (письма от 03.04.2012 N 03-11-11/136, от 05.04.2013 N 03-11-11/138).

Если же указанные платежи были произведены после подачи декларации в налоговый орган (в следующем налоговом периоде), то они могут быть учтены при расчете суммы ЕНВД за тот квартал, в котором были фактически уплачены.

Предпринимателям, использующим труд наемных работников

Исходя из норм ст. 346.32 НК РФ, индивидуальные предприниматели - "вмененщики", производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить (но не более чем на 50%) сумму исчисленного за налоговый период единого налога на суммы страховых, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, уплаченных в данном налоговом периоде.

При этом у налогоплательщика возникает справедливый вопрос относительно возможности уменьшения суммы исчисленного ЕНВД на страховые взносы, уплаченные за себя. Отметим, что у ФНС, как и у Минфина, по рассматриваемому вопросу сформирована четкая позиция: индивидуальные предприниматели не вправе уменьшить сумму исчисленного ими единого налога на сумму уплаченных за себя в фиксированном размере страховых взносов в ПФР и ФФОМС (письма ФНС России от 01.03.2013 N ЕД-3-3/721@, от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1333@ *(2), Минфина России от 29.12.2012 N 03-11-09/99, от 24.04.2013 N 03-11-11/14363, от 03.04.2013 N 03-11-11/136, от 08.04.2013 N 03-11-11/139).

К сведению. Коммерсантам есть, чего ждать от законодателей. На рассмотрении в Госдуме находится проект федерального закона N 260484-6 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" (внесен 16.04.2013). В нем, в частности, уточняются формулировки налогового законодательства, в соответствии с которыми предприниматели смогут уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением спецрежима в виде ЕНВД, на все (в том числе за себя) уплаченные суммы страховых взносов в ПФР и ФФОМС. Однако спрогнозировать, как будут развиваться события, весьма сложно.

Нюансы уменьшения суммы налога при совмещении режимов

Предлагаем рассмотреть данную ситуацию на конкретном примере.

Пример 2

Индивидуальный предприниматель осуществляет два вида деятельности: "оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств" (код 017000 ОКУН*(3)), подпадающий под спецрежим в виде ЕНВД, с использованием труда наемных работников и "сдача помещений в аренду" (код 803101 ОКУН), переведенный на УСНО с объектом налогообложения "доходы", без привлечения наемных работников.

Доход от сдачи в аренду нежилого помещения за 1-е полугодие составил 3 000 000 руб. (в I квартале дохода не было). Сумма исчисленного ЕНВД за II квартал составила 37 650 руб. Сумма уплаченных страховых взносов за наемных работников за тот же период - 19 500 руб. Сумма страховых взносов, уплаченных предпринимателем за себя, - 35 664,66 руб.

Каким образом коммерсант может уменьшить сумму налогов, уплачиваемых в соответствии с применяемыми спецрежимами, на сумму страховых взносов?

50% от 37 050 руб. составляет 18 825 руб. Соответственно, сумма уплаченных страховых взносов за наемных работников больше, чем 50% исчисленного ЕНВД (19 500 руб. > 18 825 руб.), поэтому сумма этого налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 18 825 руб. (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Начисленная за полугодие сумма авансового платежа, уплачиваемого в связи с применением УСНО, составит 180 000 руб. (3 000 000 руб. х 6%)*(4). В итоге авансовый платеж к уплате будет равен 144 335,34 руб. (180 000 - 35 664,66).

Как рассуждают чиновники? Во-первых, они считают необходимым напомнить, что страховые платежи (взносы) уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности плательщика, по которым уплачивается данный налог (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Во-вторых, свои рассуждения они выстраивают на нормах налогового законодательства. Ссылаясь на п. 7 ст. 346 НК РФ, чиновники указывают на обязанность налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности на "вмененке" и деятельности на иных спецрежимах. Раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен вестись и по суммам уплачиваемых страховых взносов. При невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности распределение должно производиться пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

В результате финансовое ведомство указало, что индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и УСНО и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСНО, на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном порядке (Письмо от 02.04.2013 N 03-11-09/10547).

Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности. Нюансы уменьшения налога

Нормами налогового законодательства установлено, что, равно как и суммы страховых взносов, в расчет можно включить расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности (пп. 2 п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Однако здесь также имеется ряд нюансов, которые необходимо учитывать "вмененщику".

Во-первых, суммы единого налога могут быть уменьшены на расходы по выплатам лишь за три дня временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя. Число таких дней установлено пп. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"*(5).

Во-вторых, уменьшить единый налог на расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности за дни, оплаченные из средств работодателя, налогоплательщику можно только в части, не покрытой выплатами, произведенными работникам страховыми организациями. При этом последние должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ*(6), на осуществление соответствующего вида деятельности. Также названные выплаты должны производиться по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности.

В-третьих, пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам при наступлении несчастного случая на производстве или в связи с профзаболеванием, единый налог не уменьшают.

О платежах по договорам добровольного личного страхования

Платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования (пп. 3 п. 2 ст. 346.32 НК РФ) также уменьшают сумму единого налога при определенных условиях. Как и в случае выплат пособий по временной нетрудоспособности, договор должен быть заключен со страховой организацией, имеющей лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) за три дня, оплачиваемых работодателем.

Обратите внимание! Сумма страховой выплаты по таким договорам не должна превышать определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя.

Отметим, что налогоплательщику не следует забывать об указанном в абз. 2 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ ограничении в размере 50% - оно распространяется и на сумму расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности, и на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования.

Н.В. Миленина,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Данный документ размещен на сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(3) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(4) "Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога 6% и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев) с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

*(5) Начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств ФСС (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).

*(6) Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".