Глава 26.3 НК РФ о транспортных средствах

Когда "вмененку" по транспортным перевозкам применять нельзя

С 01.01.2013 организации и индивидуальные предприниматели вправе применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД в добровольном порядке. Это распространяется на все виды деятельности, поименованные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в том числе на деятельность, связанную с осуществлением грузоперевозок. В подпункте 5 названного пункта есть оговорка: "вмененщиком" может быть налогоплательщик, оказывающий услуги с помощью автотранспорта. Между тем не все автомобили, предназначенные для перемещения грузов, признаются транспортными средствами (ТС) в целях применения гл. 26.3 НК РФ.

Использование каких ТС в грузоперевозках не позволит хозяйствующему субъекту перейти на уплату вмененного налога? Какие разъяснения по этому поводу дают контролирующие органы? Совпадают ли позиции чиновников и судей? Ответы на эти вопросы вы найдете в данной статье.

Глава 26.3 НК РФ о транспортных средствах

В силу пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями. Перейти на уплату вмененного налога могут налогоплательщики, у которых количество транспортных средств, предназначенных для оказания названных услуг, не превышает 20 единиц. Причем эти автомобили должны принадлежать хозяйствующему субъекту на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения).

Важно, что в гл. 26.3 НК РФ разъясняется, какими именно транспортными средствами должны осуществляться перевозки грузов и пассажиров для получения налогоплательщиком права на применение спецрежима. Как указано в абз. 10 ст. 346.27 НК РФ, к транспортным средствам в целях применения пп. 5 п. 2 ст. 346.26 относятся автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов: автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. При этом к транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Итак, главный акцент законодателей в абз. 10 ст. 346.27 НК РФ: для применения вмененного налога автомобиль должен перевозить грузы по дорогам. Но ведь все автомобили - и обычные грузовые, и специальные (тракторы, погрузчики, гусеничные краны, тягачи седельные, гидроподъемники, автовышки, фургоны) - перемещаются по автомобильным дорогам. Влияет ли категория используемых в транспортных перевозках автомобилей на право применения спецрежима в виде ЕНВД? Контролирующие органы на этот вопрос отвечают положительно.

Минфин о транспортных средствах

Обратимся к письмам специалистов финансового ведомства в отношении определения категории ТС в целях применения спецрежима в виде ЕНВД по грузоперевозкам на основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Минфин с завидной регулярностью отвечает на вопросы налогоплательщиков, разъясняя, на что нужно ориентироваться при переходе на уплату вмененного налога.

В письмах от 29.03.2013 N 03-11-11/122, от 16.01.2012 N 03-11-11/1, от 10.06.2011 N 03-11-11/148, от 16.11.2010 N 03-11-06/3/160, от 22.10.2009 N 03-11-06/3/249, от 03.06.2008 N 03-11-02/63 чиновники указали, что спецрежим может применяться в отношении деятельности с использованием транспортных средств при одновременном соблюдении двух условий:

1) названные ТС должны быть зарегистрированы в органах Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ (ГИБДД) как транспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

2) собственником или арендатором ТС должен быть заключен договор перевозки грузов.

Остановимся на этих моментах подробнее.

Регистрация транспортных средств

В пункте 3 ст. 15 Федерального закона N 196-ФЗ*(1) установлено, что допуск автотранспортных средств для участия в дорожном движении на территории РФ осуществляется путем их регистрации и выдачи соответствующих документов.

Порядок регистрации автомобильного транспорта закреплен в Постановлении Правительства РФ N 938*(2). Согласно п. 2 указанного документа все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в подразделениях ГИБДД.

В свою очередь, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные аналогичные машины и прицепы к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируют органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (Гостехнадзором).

Категория ТС определяется на основании информации, предоставляемой соответствующими регистрирующими органами. В формах сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, предусмотрены показатели "тип транспортного средства" и "назначение (категория) транспортного средства".

На основании положений законодательства о регистрации ТС специалисты финансового ведомства делают вывод: на уплату вмененного налога может переводиться предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по перевозке грузов транспортными средствами, зарегистрированными в установленном порядке в органах ГИБДД как автотранспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования. При этом для применения спецрежима не имеет значения, для каких целей изначально предназначено то или иное ТС и какое оборудование на нем размещено.

Примечание. Минфин считает, что применять спецрежим в виде ЕНВД могут плательщики, осуществляющие грузоперевозки автомобильным транспортом, зарегистрированным в ГИБДД, независимо от его изначального предназначения и размещенного на нем оборудования.

В свою очередь, как полагает Минфин, на уплату ЕНВД не может быть переведена предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов внедорожным автотранспортом, то есть не предназначенным для движения по автомобильным дорогам общего пользования (например, самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним), зарегистрированным в установленном порядке в органах Гостехнадзора.

Итак, чиновники обращают внимание на то, что в целях применения "вмененки" по автотранспортным грузоперевозкам налогоплательщикам следует ориентироваться на ведомство, в котором зарегистрирован автомобиль, а также на тип и категорию ТС, указанных в ПТС.

Отметим, что ранее Минфин для определения типа ТС, использование которого позволяет перейти на уплату вмененного налога, рекомендовал применять Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94*(3). Чиновники полагали, если автомобиль данным классификатором отнесен к подразделу 15 "Средства транспортные", он является автотранспортным средством в целях применения положений гл. 26.3 НК РФ. В противном случае, например, если ТС указано в подразделе 14 "Машины и оборудование", оно не может быть признано автотранспортом, следовательно, деятельность по оказанию грузоперевозок таким автомобилем на уплату ЕНВД переводиться не должна (письма Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/3/35, от 11.03.2008 N 03-11-04/3/111).

Однако впоследствии позиция специалистов финансового ведомства изменилась. Так, в Письме от 03.06.2008 N 03-11-02/63 они, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5336/07, указали: названный классификатор предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. При этом используемые в нем определения и термины соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности. Значит, по мнению Минфина, определять категории транспортных средств в целях применения гл. 26.3 НК РФ следует на основании сведений, представляемых соответствующими регистрирующими органами: ГИБДД и Гостехнадзором.

Обязательное условие: заключение договора перевозки

Отметим, что определение понятия "автотранспортные услуги по перевозке грузов" в гл. 26.3 НК РФ отсутствует. Между тем в п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено законом. Поэтому в целях применения указанной главы следует руководствоваться значением названного понятия, приведенным в ГК РФ.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке регулируются гл. 40 ГК РФ. В силу ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. При этом условия перевозки отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если ГК РФ, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное.

Из статьи 785 ГК РФ следует, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется оплатить перевозку груза. В соответствии с п. 2 указанной статьи заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Руководствуясь данными положениями гражданского законодательства, финансисты делают вывод: в целях применения спецрежима в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов организация и (или) индивидуальный предприниматель должны оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с нормами гл. 40 ГК РФ.

Учитывая изложенное, если хозяйствующий субъект использует в целях осуществления предпринимательской деятельности ТС, зарегистрированное в установленном порядке в органах ГИБДД как транспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования, но при этом услуги по перевозке грузов с использованием такого транспорта не оказывает и не оформляет договоры на перевозку грузов, то, соответственно, не возникает обязанности по применению системы налогообложения в виде ЕНВД. Такие выводы сделаны в Письме Минфина России от 10.01.2012 N 03-11-11/336.

Указанные разъяснения чиновников относятся к периоду, когда применение "вмененки" носило обязательный характер. Напомним, что в настоящее время организации и индивидуальные предприниматели вправе самостоятельно выбирать используемый режим налогообложения. Между тем полагаем, что приведенными в данной статье письмами финансового ведомства можно руководствоваться и после 01.01.2013, тем более что разъяснения чиновников, опубликованные в 2013 году (например, в Письме от 29.03.2013 N 03-11-11/122), не противоречат ранее изданным письмам.

Позиция судей

Подчеркнем, что подход контролирующих органов к определению условий для применения спецрежима в виде ЕНВД по виду деятельности "автотранспортные перевозки грузов" сформировался давно и не изменялся в течение длительного времени. Вероятно, поэтому судебная практика по рассматриваемому вопросу немногочисленна. Однако споры продолжаются по сей день, хотя арбитры, как правило, поддерживают позицию проверяющих.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2013 N А75-2860/2012. В ходе судебного разбирательства арбитры установили, что налоговый орган доначислил индивидуальному предпринимателю налоги по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением им спецрежима в виде ЕНВД в отношении доходов, полученных от контрагентов за оказание транспортных услуг внедорожным транспортом. Руководствуясь ст. 346.26, 346.27 НК РФ, ст. 784, 785 ГК РФ, Федеральным законом N 196-ФЗ, Постановлением Правительства РФ N 938, судьи пришли к выводу: спорные гусеничные тягачи не предназначены для движения по автомобильным дорогам общего пользования и предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по перевозке грузов внедорожным транспортом, зарегистрированным в органах Гостехнадзора, не подпадает под "вмененку".

Поддержал налоговиков и Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 17.08.2011 N А33-14226/2010. В данном судебном акте указано, что осуществляемые предпринимателем услуги с использованием бульдозера и погрузчиков, в том числе по перевозке мелкогабаритного груза, не подлежат обложению ЕНВД, поскольку независимо от вида деятельности они не являются транспортными средствами в целях применения гл. 26.3 НК РФ*(4).

И в заключение рассмотрим Постановление ФАС ПО от 19.03.2013 N А65-17755/2012. Оговоримся, что предметом судебного разбирательства в этом деле стал вопрос правомерности применения спецрежима в виде ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств". Суд установил, что основанием для доначисления налогов послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно применял общую систему налогообложения при оказании услуг по ремонту и техобслуживанию автотранспорта юридическим лицам. По мнению проверяющих, организации следовало перейти на уплату вмененного налога, поскольку спорные ТС были зарегистрированы в установленном порядке в органах ГИБДД.

Судьи с такой позицией налоговиков не согласились, указав следующее. В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под ТС понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов, а именно автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. Содержание указанной статьи свидетельствует о том, что для целей обложения единым налогом учитывается предназначение (цель использования) транспортного средства, а не его категория в целях перевозки грузов или пассажиров.

Арбитры отметили, что Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 тракторы, погрузчики, мусоровозы, машины ассенизационные отнесены к категории подраздела 14 "Машины и оборудование", а не к подразделу 15 "Средства транспортные", что не является основанием для признания их в целях применения гл. 26.3 НК РФ транспортными средствами, предназначенными для оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров.

При этом суд отклонил ссылку ИФНС на то, что для целей налогообложения подлежат рассмотрению положения Постановления Правительства РФ N 938, а не указанного классификатора, предназначенного для учета и статистики основных средств. По мнению арбитров, названное постановление классифицирует автотранспортные средства по их мощности, необходимой для исчисления и уплаты транспортного налога, тогда как классификатор подразделяет технику именно по ее предназначению и целям использования.

Кроме того, судьи отметили, что в Налоговом кодексе речи об обязательной регистрации транспортных средств в ГИБДД для применения системы налогообложения в виде ЕНВД не идет. В итоге арбитры, учитывая назначение специализированной техники, в отношении которой заявитель оказывал услуги по ремонту и техобслуживанию, решили: его деятельность подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или в соответствии с УСНО.

Как видим, выводы федеральных арбитров противоречат приведенной выше позиции Минфина, согласно которой для применения "вмененки" не имеет значения, для каких целей изначально предназначено то или иное ТС и какое оборудование на нем размещено.

Конечно, данное решение принято судьями в отношении применения спецрежима по иному виду деятельности (оказание услуг по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств). Между тем для перехода на уплату ЕНВД в обоих видах деятельности главное - определиться, подпадают ли используемые автомобили под понятие автотранспортных средств в целях применения гл. 26.3 НК РФ. Отметим, что контролирующие органы применяют единый подход при установлении категории ТС для рассматриваемых видов деятельности (см. Письмо Минфина России от 21.03.2013 N 03-11-11/112). И если арбитры в Постановлении А65-17755/2012 заняли позицию, противоречащую мнению финансистов, то полной уверенности в том, что суды по-прежнему будут принимать сторону проверяющих в отношении применения системы налогообложения в виде ЕНВД по грузоперевозкам автомобилями, зарегистрированными в ГИБДД (независимо от цели их использования), уже нет.

Г.П. Антонова,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(2) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ".

*(3) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(4) Постановлением ФАС ВСО от 21.12.2011 N А33-14226/2010 указанные выводы суда апелляционной инстанции оставлены без изменения. Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 N 9064/12 данное постановление отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решений налогового органа по эпизоду, связанному с применением спецрежима в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию транспортных услуг с помощью мусоровоза. В отмененной части оставлено без изменения Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011.