Объекты ОС в резерве и на консервации (С.В. Булаев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Объекты ОС в резерве и на консервации

Как правило, резервное оборудование требуется на предприятиях, которые непрерывно обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения и имеют при этом неравномерные (пиковые) нагрузки (энергетика, связь, транспорт и т.д.). Строительство, безусловно, к непрерывному производству сложно отнести, но тем не менее необходимость в запасных ОС есть и на стройке, когда основное оборудование не надежно, а срок сдачи объекта переносить не желательно. Или же другая ситуация, когда стройка в силу тех или иных причин приостановлена на неопределенное время. Что делать с основными производственными фондами? Давайте разбираться вместе.

"Резервные" правила бухучета

Начнем с того, что резервное (запасное) имущество, так же как и основное (эксплуатируемое), включается в состав ОС. Об этом в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) прямо не сказано, но косвенный вывод напрашивается исходя из того, что все условия принятия резервного имущества в качестве ОС выполнимы (если, конечно, имущество дорогостоящее и срок его полезного использования составляет не меньше года). В Методических указаниях по учету ОС*(2) по степени использования ОС подразделяются на находящиеся в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации.

В этом документе есть еще одно ценное указание. Машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи ОС. В таком же порядке принимаются к учету машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.). О чем это говорит? О том, что даже требующие монтажа объекты переводятся в состав ОС сразу, если это запасные (резервные) машины и оборудование, монтаж которых не нужен до начала эксплуатации.

Пример 1

Строительная организация приобрела для собственных нужд оборудование, требующее монтажа, и вместе с ним еще один комплект запасного оборудования по цене 4 000 000 руб. за каждый комплект. Предположим, что стоимость работ по монтажу составила 400 000 руб. В целях упрощения налоги в примере не рассматриваются.

В бухгалтерском учете компании будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено требующее монтажа оборудование	07	60	4 000 000
Отражено оборудование, переводимое в запас	08	60	4 000 000
Включено в состав ОС оборудование в запасе	01	08	4 000 000
Произведены работы по монтажу оборудования	08	60	400 000
Смонтировано основное оборудование	08	07	4 000 000
Введено в эксплуатацию оборудование	01	08	4 400 000

Как показывает практика, иногда работы по монтажу основного и резервного оборудования проводятся одновременно, чтобы в любой момент неисправное основное оборудование без промедления и дополнительных затрат могло быть заменено запасным.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что все оборудование передается в монтаж сразу после приобретения и стоимость монтажа равна 800 000 руб.

Тогда проводки будут выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено основное оборудование	07	60	4 000 000
Отражено оборудование, переводимое в запас	07	60	4 000 000
Произведен монтаж всего оборудования	08	60	800 000
Смонтировано основное оборудование	08	07	4 000 000
Подготовлен резервный комплект	08	07	4 000 000
Введено в эксплуатацию основное оборудование	01	08	4 400 000
Подключен в режиме ожидания резервный комплект	01	08	4 400 000

Как заметил читатель, при таком подходе нет разницы между принятием к учету основного и резервного оборудования, но эксплуатируется оно все же по-разному, что должно повлиять на начисление амортизации. Момент начала ее начисления одинаков как для обычных, так и для запасных ОС - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, включая находящееся в запасе (резерве) имущество (п. 61 Методических указаний по учету ОС). Корреспондирующий счет затрат такой же, как у основного, эксплуатируемого ОС. Но самый главный вопрос состоит в том, как определить срок полезного использования для объектов, находящихся в запасе (резерве).

Если установить данный показатель равным СПИ основного, работающего ОС, то в учете запасной (резервный) объект будет терять в стоимости так же, как и его эксплуатируемый аналог. Это не согласуется с тем, что резервные ОС стоят дороже, чем реально изношенное имущество, и принцип осмотрительности (готовность признавать расходы, а не доходы) здесь нарушен. Однако пользователям отчетности нужна объективная информация о стоимости ОС, а не заниженные данные осмотрительного бухгалтера.

В пункте 20 ПБУ 6/01 в качестве одного из влияющих на СПИ факторов назван ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. У оборудования в запасе (резерве) физического износа как такового нет (если и есть, то небольшой - за счет подмены базового комплекта). Но нужно принимать во внимание некоторое моральное устаревание, поэтому стоимость запасного ОС с течением времени все же снижается. Исходя из этого логично установить СПИ больше в 1,5-2 раза, чем у эксплуатируемого оборудования. Тогда, после того как основное оборудование износится, у резервного останется определенный срок эксплуатации (с учетом того, что резервный объект может кратковременно использоваться в период текущего и капитального ремонта или проведения планового технического обслуживания основного комплекта).

Пример 3

Дополним условия предыдущего примера, при этом остановимся на упрощенном варианте, когда первоначальная оценка основного оборудования и его резервного комплекта совпадает (4 400 000 руб.) в силу того, что они оба смонтированы и готовы к эксплуатации. Срок эксплуатации основного оборудования - 5 лет, резервного - 8 лет с учетом того, что в течение срока эксплуатации основного оборудования производится его периодическая подмена резервным комплектом.

По введенному в эксплуатацию оборудованию годовая норма амортизационных отчислений составит 880 000 руб. (4 400 000 руб. / 5 лет). По резервному оборудованию этот показатель будет равен 550 000 руб. (4 400 000 руб. / 8 лет).

Представленный вариант определения срока полезного использования и начисления амортизации не единственный. В отсутствие четкого нормативного регулирования срок основного и резервного оборудования может быть сопоставимым или даже совпадать, что приведет к одинаковой норме амортизации. Опять же вряд ли это правильно, так как по завершении срока эксплуатации основного запасное оборудование может использоваться какое-то время до момента ввода и наладки нового оборудования. Тогда применительно к примеру 3, если по основному комплекту оборудования срок полезного использования установлен в пределах 5 лет, то по резервному может быть 5,5 лет. Следовательно, годовая норма амортизации составит соответственно 880 000 руб. (4 400 000 руб. / 5 лет) и 800 000 руб. (4 400 000 руб. / 5,5 лет).

"Резервное" налогообложение

Так же как и в нормативных актах по бухучету, в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлены особенности признания амортизируемым имущества, находящегося в запасе (резерве). Имеет смысл напомнить определение амортизируемого имущества. Это находящееся у налогоплательщика на праве собственности имущество, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Если резервное оборудование придет на смену основному, выработавшему свой ресурс, то оно подходит под это определение. А как быть, если оборудование выводится из запаса только на время устранения неисправности на основном агрегате? Или же за тот срок, который отпущен для эксплуатации основного оборудования, его резервный аналог устаревает морально и нет смысла его дальше использовать? Говорит ли это о том, что резервное оборудование нужно исключить из состава амортизируемого имущества?

Во-первых, перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширенному толкованию не подлежит (в нем нет резервных, находящихся в запасе основных средств, есть имущество на консервации). Во-вторых, нередко наличие комплекта запасных ОС - обязательное условие эксплуатации основного оборудования с целью обеспечения достаточного уровня надежности, безопасности и незамедлительного устранения неисправностей. Дополнительным аргументом может стать соответствующий технический регламент, из которого будет следовать, что резервное оборудование необходимо для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии. В-третьих, обоснованность начисления амортизации по основным средствам, не использующимся в конкретный промежуток времени для извлечения дохода (ремонт, простой, резерв), подтверждается:

- позицией Минфина (письма от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101);

- арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 14.07.2008 N 8962/08, Постановление ФАС МО от 27.10.2010 N КА-А40/11434-10-2 по делу N А40-113713/09-118-872).

Бухучет консервации

Данная ситуация имеет сходство с предыдущей в том, что переведенное на консервацию имущество также числится в составе объектов ОС. Но в то же время амортизация по такому имуществу не начисляется, в отличие от ОС, находящихся в запасе (резерве) (п. 23 ПБУ 6/01). Как сказано в Методических указаниях по учету ОС, порядок консервации объектов, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом, как правило, могут быть переведены на консервацию ОС, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса. Иными словами, на консервацию переводится то, что потом может быть расконсервировано. В противном случае проще вывести объект из эксплуатации как актив, не приносящий выгоды.

Примечание. И резервное (запасное), и законсервированное имущество числится в составе основных средств организации.

Возникает вопрос: можно ли законсервировать недостроенный и не введенный в эксплуатацию объект капитального строительства? В правилах проведения консервации объекта капитального строительства*(3) дается положительный ответ на вопрос. Решение о консервации объекта принимается застройщиком (заказчиком) в случае прекращения или приостановления строительства (реконструкции) объекта на срок более 6 месяцев с перспективой его возобновления в будущем. При этом затраты на проведение консервации не закладываются в сводных сметных расчетах стоимости строительства, то есть не увеличивают стоимость возводимых объектов. Это следует из Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(4). Такие затраты резонно причислить к прочим расходам отчетного периода. Но все это касается затрат, связанных с проведением консервации. Что касается самого объекта капитального строительства, то с ним во время консервации ничего не происходит, стоимость остается на том же уровне, на котором она была на начало консервации. При этом недострой - не основное средство, а всего лишь неоконченные вложения во внеоборотные активы. По ним амортизация не начисляется, поэтому приостанавливать, в принципе, нечего.

Но ведь есть, к примеру, строительный кран, который является ОС и в период приостановления строительства фактически не используется (если, конечно, у застройщика нет иных недостроенных объектов). Почему бы его не перевести на время простоя на консервацию? При этом сам кран не обязательно должен стоять в собранном виде, его можно разобрать на составляющие до лучших времен. Это не должно повлиять на учет, в котором продолжит числиться единый объект, способный в будущем приносить доход.

Пример 4

Допустим, строительство многоквартирного дома приостановлено по причине финансовых трудностей застройщика. Со строительного крана демонтирована стрела, а также важные силовые и несущие узлы и агрегаты (для обеспечения сохранности). Первоначальная стоимость крана - 5 000 000 руб., СПИ - 10 лет. Через 3 года с начала эксплуатации кран переведен на консервацию, при этом расходы по консервации имущества составили 100 000 руб. Через 2 года строительство недвижимости было продолжено и кран был расконсервирован (затраты равны 150 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Введен объект (кран) в эксплуатацию	01	08	5 000 000
Начислена (за период до консервации) амортизация (5 000 000 руб. x 3 года / 10 лет)	20	02	1 500 000
Отражены затраты по переводу на консервацию	91-2	60, 70, 69	100 000
Отражены затраты по расконсервации крана	91-2	60, 70, 69	150 000
Начислена амортизация после консервации (5 000 000 руб. x 7 лет / 10 лет)	20	02	3 500 000
Выведен (через 12 лет) объект из эксплуатации	91-2	01	5 000 000
Списана начисленная по крану амортизация	02	91-1	5 000 000

Возникает вопрос: зачем переводить строительный кран на консервацию? Для того чтобы увеличить фактический срок его использования, хотя это в большей степени зависит не от бухгалтерского порядка начисления амортизации, а от физического и эксплуатационного состояния самого строительного крана. Задача бухгалтера - отразить актив в наиболее достоверной стоимостной оценке, чтобы представлять, какие выгоды от него можно получить (в том числе и от возможной продажи или от сдачи в металлолом).

Налогообложение консервации

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ о консервации сказано буквально следующее: из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ). По объектам, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла эта операция (п. 2 ст. 322 НК РФ). В дальнейшем при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ). При этом относятся к внереализационным расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кажется просто, но на практике все усложняют нестандартные ситуации.

К примеру, организация для сокращения коммунальных и эксплуатационных расходов по решению руководителя перевела часть площадей здания, временно не используемых в производственной деятельности (4,4% от общей площади), на консервацию на срок свыше 3 месяцев. Большая часть помещений в здании (95,6% общей площади) используется для производства и управленческих нужд. Здание учитывается как единый инвентарный объект. Вправе ли бухгалтер разделить здание на два отдельных инвентарных объекта: находящийся на консервации и эксплуатируемый - и продолжать начисление амортизации только по эксплуатируемой части здания?

Фактически вопрос касается налогообложения сложного объекта. По мнению налоговиков, если в учете сложный объект можно разделить на несколько частей, то вполне допускается частичная консервация, если нет, то "замораживать" придется весь сложный объект (Письмо УФНС по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011627@). В частности, если бухгалтер может обеспечить раздельный учет законсервированной части здания и той, что не выводится из эксплуатации, то в этом случае он вправе на период консервации продолжать начислять амортизацию на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект). Если же в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, то с момента издания приказа о консервации объекта амортизация по нему не начисляется до последующей расконсервации.

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина РФ от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560*(5).

Пример 5

Первоначальная стоимость сложного объекта составляет 38 000 000 руб. Срок полезного использования - 400 мес. Амортизация начисляется линейным методом. На момент разделения объекта сумма начисленной амортизации равна 19 000 000 руб. (за 200 мес. эксплуатации). Согласно распоряжению руководителя выделено 2 части сложного объекта: доли составляют 0,1 (часть 1 переведена на консервацию) и 0,9 (часть 2 эксплуатируется).

В налоговом учете бухгалтеру следует разделить амортизируемое имущество. Это можно сделать на основании распорядительных и инвентаризационных документов.

Первоначальная стоимость части 1 сложного объекта составит 3 800 000 руб. (38 000 000 руб. x 0,1), части 2 - 34 200 000 руб. (38 000 000 руб. x 0,9).

Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на часть 1, равна 1 900 000 руб. (19 000 000 руб. x 0,1), на часть 2 - 17 100 000 руб. (19 000 000 руб. x 0,9).

С момента начала консервации части 1 амортизация по ней начисляться не будет, в то же время часть 2 продолжит амортизироваться. Сумма годовых отчислений составит 1 026 000 руб. ((34 200 000 - 17 100 000) руб. / 200 мес. x 12 мес.).

Обратите внимание на то, что рассмотренный пример и расчеты касаются налогообложения прибыли, где важен не только факт осуществления расходов, но и их экономическая обоснованность. Ведь невозможно считать обоснованными амортизационные отчисления по неиспользуемой части здания.

Для бухгалтерского учета разделение сложного объекта также может потребоваться, при этом у бухгалтера меньше возможностей, так как в бухучете отражаются не произвольные, а инвентарные объекты ОС, к которым предъявляются определенные требования ПБУ 6/01. В любом случае данный вопрос бухгалтеру придется решать, если при наличии расхождений между бухгалтерским учетом и налогообложением у него нет желания применять непростой ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организации"*(6).

***

В завершение хотелось бы рассказать в двух словах об одном небезынтересном судебном прецеденте - Постановлении ФАС УО от 04.05.2012 N Ф09-2782/12 по делу N А50-14548/11. Его суть заключалась в том, что, оказывается, перевод на консервацию ОС может спасти организацию от смены льготного налогового режима. Поясним. Как это обычно бывает, налоговики по результатам выездной проверки доначислили налог на прибыль, НДС и налог на имущество. Такой "подарок" обычно ожидает бухгалтера, если он неправомерно пользовался преимуществами спецрежима (в данном случае - "упрощенки"). Одним из условий, дающих право на уплату единого налога при УСНО, является соблюдение стоимостного ограничения бухгалтерской стоимости ОС и НМА в размере 100 млн. руб. При этом в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ есть приписка, что в целях применения данной нормы учитываются ОС и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Как мы помним, переведенные на продолжительную консервацию ОС (более 3 месяцев) исключаются из состава амортизируемого имущества. Поэтому стоимость такого имущества не принимается в расчет остаточной стоимости ОС и НМА, которая должна быть меньше 100 млн. руб. В нашем деле у организации так и вышло: исключение из состава амортизируемого имущества законсервированной части здания позволило избежать доначислений и перехода на общий режим налогообложения.

С.В. Булаев,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 N 802.

*(4) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(5) Непонятно, почему чиновники в нем перескакивают с консервации на реконструкцию. Однако нормы налогообложения длительной консервации и реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев аналогичны, в обоих случаях актив исключается из амортизируемого имущества, поэтому разъяснения актуальны в любом случае.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.