Сыграли на бездействии, или Как вернуть излишне взысканный налог при наличии задолженности (М.К. Мишина, "НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2013 г.)

Сыграли на бездействии, или Как вернуть излишне взысканный налог при наличии задолженности

Риск - благородное дело. Иногда, рискуя оказаться в проигрыше, организация принимает решение бороться до победного конца, отстаивая свои интересы перед налоговой инспекцией. Настоящие борцы за правду в итоге нередко оказываются победителями в судебных разбирательствах.

История, о которой мы расскажем, началась давно. В череде нескончаемых споров с контролерами налогоплательщик дошел до Президиума ВАС, который встал на его сторону. При этом борец за правду, скорее, не действовал, а бездействовал, что в итоге оказалось ему только на руку.

Хотя такой итог и расценивается как положительный для компании, все же есть ряд нюансов, на которые следует обратить внимание и учесть их в будущем. Дело в том, что проблема, затронутая в данной статье, до сих пор остается злободневной, а арбитражные суды продолжают рассматривать аналогичные споры.

Речь пойдет о возврате (зачете) излишне взысканного налога.

История с продолжением, или Налоговики тоже могут ошибаться

История началась со спора организации с налоговиками о моменте возникновения обязанности налогоплательщика по представлению в инспекцию документов, подтверждающих право на возмещение НДС (Постановление ФАС ЗСО от 02.04.2010 N А67-5865/2009). Проверяющие отказали компании в возмещении налога в связи с непредставлением документов по требованию. В итоге был сделан вывод о недоказанности обществом обоснованности заявленных вычетов и доначислен НДС. Требование о его уплате компанией исполнено не было, из-за чего налоговики предприняли меры для взыскания недоимки за счет средств общества. В результате сумма НДС была взыскана частично.

Впоследствии суды, напротив, исходили из недоказанности налоговым органом неправомерности применения налоговых вычетов. Арбитры указали, что если в декларации заявлен НДС к возмещению, то инспекция вправе при проведении камеральной проверки такой декларации истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правильность применения налоговых вычетов, а налогоплательщик обязан их представить (п. 8 ст. 88 и ст. 93 НК РФ). Причем нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика представлять вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение НДС, документы, подтверждающие правомерность применения вычетов. Такая обязанность возникает у него только с момента получения требования инспекции (п. 2.2 Определения КС РФ от 12.07.2006 N 266-О). При этом суд отметил: инспекция не приняла достаточных мер для вручения налогоплательщику требования, несмотря на то, что располагала всеми данными о местонахождении общества. Иными словами, контролеры не доказали получения обществом требования.

Кстати, необходимо добавить, что, как следует из материалов дела, требование о представлении документов контролерами было направлено на юридический адрес налогоплательщика, который совпадал с адресом регистрации (место жительства руководителя общества). Да и все документы, направленные на юридический адрес (требование о представлении документов, акт, решение по камеральной налоговой проверке), были возвращены почтовым отделением с отметкой "истек срок хранения".

По мнению автора, на первый взгляд напрашивается вывод об уклонении налогоплательщика от получения документов из налогового органа. Назовем это "бездействие N 1". В итоге суд вынес решение в пользу компании.

Поскольку суд отменил решение инспекции о доначислении НДС полностью, налицо излишнее взыскание НДС.

О процедуре возврата излишне взысканного налога

Для начала предлагаем обратиться к нормам Налогового кодекса. В подпункте 5 п. 1 ст. 21 закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Это право в силу п. 2 ст. 22 НК РФ обеспечено соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Возврату сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа посвящена ст. 79 НК РФ.

Так, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату организации. Заявление о возврате может быть подано налогоплательщиком в инспекцию в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Налогоплательщиком может быть подано также исковое заявление в суд. Для этого согласно п. 3 ст. 79 НК РФ ему отводится три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Решение о возврате*(1) принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ).

Однако если у налогоплательщика имеется недоимка по иным налогам соответствующего вида или задолженность по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию (в случаях, предусмотренных НК РФ), возврат производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Обратите внимание! Зачет производится только по налогам одного вида. В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Так, НДС относится к федеральным налогам (ст. 13 НК РФ), поэтому излишне взысканная сумма по нему может быть зачтена в счет недоимки по другим федеральным налогам (например, НДФЛ, налогу на прибыль организаций). То есть переплату по федеральным налогам можно зачесть лишь в счет федеральных налогов, по региональным - в счет региональных, по местным - в счет местных*(2) (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет в счет погашения недоимки налоговики осуществляют самостоятельно в течение 10 дней со дня обнаружения ими факта излишней уплаты налога или дня подписания акта совместной сверки уплаченных налогов, если таковая проводилась. Нормы указанной статьи не мешают налогоплательщику самому заявить в налоговый орган о зачете налога в счет погашения недоимки. В этом случае решение налоговиков о зачете принимается в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или дня подписания акта совместной сверки уплаченных им налогов, если она проводилась.

Надо отметить, что предложение о проведении сверки может исходить как от налогоплательщика, так и от налогового органа (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ). Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом *(3), который вручается (направляется по почте заказным письмом) налогоплательщику или передается в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня его составления (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

После того как факт излишнего взыскания налога установлен, инспекция принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов на эту сумму. Сумма налога с процентами подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения от налогоплательщика письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи).

Обратите внимание! Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Не все получилось сразу

Налогоплательщик, не дождавшись от налоговиков возврата денег, решил обратиться сразу в суд с требованием вернуть излишне взысканный налог с причитающейся суммой процентов. Надо отметить, весьма успешно. Хотя контролеры и утверждали, что налоговый орган вправе произвести возврат излишне взысканной суммы налога только на основании заявления налогоплательщика, арбитры, принимая сторону компании, указали, что право налогоплательщика на обращение в арбитражный суд с исковым заявлением о возврате суммы излишне взысканного налога и процентов установлено п. 3 ст. 79 НК РФ (Решение Арбитражного суда Томской области от 28.07.2011 N А67-1907/2011).

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций эту позицию не поддержали. По мнению инспекции, в соответствии с п. 1 ст. 79 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (Постановление Седьмого Арбитражного апелляционного суда от 18.11.2011 N 07АП-7662/11).

Арбитры, поддерживая налоговиков и ссылаясь на п. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно опирается как на основание своих требований и возражений, указали, что налогоплательщик не представил доказательств отсутствия задолженности по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам ни на момент обращения с заявлением о возврате, ни на момент рассмотрения дела. Суд отметил, что право налогоплательщика как на зачет, так и на возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет. Это подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов (содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога).

Судьи отметили отсутствие в материалах дела указания на факт проведения совместной с налоговым органом сверки расчетов. Именно данная процедура дает налогоплательщику право на реализацию положений ст. 78, 79 НК РФ, а также на определение реального размера сумм, подлежащих возврату.

С этим согласилась кассационная инстанция, которая также оказалась на стороне налогового органа (Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2012 N А67-1907/2011). Арбитры заявили: в связи с тем, что общество не подало заявление о возврате налога, у инспекции отсутствовала возможность произвести его возврат в порядке и сроки, установленные п. 2, 3, 5 ст. 79 НК РФ. Более того, по их мнению, оснований для взыскания с инспекции процентов за несвоевременный возврат налога у суда не имелось, поскольку уплата процентов предусмотрена в случае получения инспекцией письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Точный расчет или "бездействие N 2"?

Налогоплательщик не ошибся в удачном для себя решении, инициируя пересмотр дела в Президиуме ВАС в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 17.10.2012 N ВАС-9880/12).

Высшие арбитры отметили, что факт излишнего взыскания налога доказан и признан судами (Постановление ФАС ЗСО N А67-5865/2009), поскольку инспекция взыскала НДС на основании решения об отказе в привлечении к ответственности, признанного впоследствии недействительным. Поэтому именно налоговый орган должен доказать наличие у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида, которая в таком случае должна быть зачтена в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Кстати, в материалах дела имелась справка о наличии задолженности, подтверждающая, что за налогоплательщиком числилась задолженность по налогам, пеням и штрафам. Иные доказательства, свидетельствующие о наличии задолженности, налоговым органом представлены не были.

Думается, сами налоговики понимали, что одного лишь этого документа может быть недостаточно для подтверждения своей позиции. Только так можно объяснить их действия, всячески направленные на получение доказательств своей правоты. Мы уже упоминали о том, что инициатива проведения сверки расчетов может исходить от обеих сторон, то есть как от налогоплательщика, так и от налогового органа. Он не стал уклоняться от исполнения определения суда апелляционной инстанции от 19.10.2011, поэтому направил в адрес налогоплательщика акт совместной сверки расчетов.

Однако организация "ушла на дно", не посчитав нужным как-либо среагировать на эти действия. Она не представила в материалы дела ни сам акт сверки, ни письменные возражения на него. Ей, кстати, также было предложено дать пояснения относительно возврата суммы излишне взысканного налога при наличии имеющейся недоимки, но своими правами налогоплательщик в ходе судебного разбирательства не воспользовался. Он даже не являлся на судебные заседания, не говоря уж о представлении каких-либо доказательств своей правоты.

По мнению автора, при таких обстоятельствах кассационная инстанция правомерно усмотрела в действиях налогоплательщика злоупотребление процессуальным правом, направленное на затягивание судебного процесса.

Опасения налоговиков были не случайными. Судьи ВАС со ссылкой на п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 отметили, что при проверке обоснованности и размера требований по налогам судам необходимо учитывать, что представляемая уполномоченным органом в обоснование указанных требований справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными.

Они указали на документы, содержащие данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки (например, налоговые декларации налогоплательщика, акты налоговых проверок, решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверок), которые могли служить доказательствами в обоснование предъявленных требований. В качестве достаточных доказательств, подтверждающих наличие и размер недоимки, судом могут быть расценены подписанный налоговым органом и законным (уполномоченным) представителем должника акт сверки по лицевому счету налогоплательщика, а также требования налоговых органов об уплате налогов, решения о взыскании недоимки за счет денежных средств и иного имущества при условии, что в отношении требований по обязательным платежам, включенным в указанные документы, должником не заявлены соответствующие возражения по существу данных требований.

Вообще, при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам инспекция должна была осуществить зачет суммы излишне взысканного налога в счет погашения задолженности. Ведь в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения таких недоимок, подлежащих уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно. На это, собственно, указал Президиум ВАС, отмечая, что решение о зачете, законность и обоснованность которого подлежали бы проверке в рамках рассмотрения требования общества о возврате излишне взысканного налога на добавленную стоимость, инспекцией не принималось.

Теперь по поводу начисления процентов. У кассации ключевым аргументом в споре о взыскании с инспекции процентов за несвоевременный возврат налога было нарушение налогоплательщиком п. 5 ст. 79 НК РФ, который связывает возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных процентов с подачей заявления о возврате указанных сумм. Напомним, организация не подавала заявления в налоговый орган. Она сразу же обратилась в суд.

Судьи ВАС указали, что вывод суда кассационной инстанции об отсутствии оснований для взыскания с инспекции процентов за несвоевременный возврат налога противоречит п. 3 ст. 79 НК РФ, предоставляющей налогоплательщику право на обращение с заявлением о возврате излишне взысканного налога непосредственно в суд.

Как можно заметить, игнорирование предложений налогового органа, а также судов апелляционной и кассационной инстанций провести сверку расчетов налоговых обязательств и здесь помогло компании одержать победу в череде судебных разбирательств. Налицо "бездействие N 2". В итоге Президиум ВАС встал на сторону налогоплательщика, указав, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с процентами (Постановление от 22.01.2013 N 9880/12).

* * *

Признаться, проанализировав судебные акты, сложно оценить действия (или бездействие?) компании. Был ли это точный расчет, проявившийся в осознанном уклонении от взаимодействия с налоговиками и судебными органами? Давайте рассмотрим финансовую сторону вопроса. Сумма излишне взысканного с компании НДС составила около 80 000 руб., сумма причитающихся процентов - 15 000 руб., сумма задолженности (в соответствии с представленной контролерами справкой о наличии задолженности) - 77 000 руб. Думаем, что это не та цена вопроса, из-за которой следовало бы рисковать и тратить время и собственные силы на судебные тяжбы.

Действительно, если сверку инициирует налоговый орган, то для компании участие в ней является правом, а не обязанностью (пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ). С этим никто не спорит. Рекомендуем вам не игнорировать предложения, поступающие от налоговиков о проведении сверки, ведь даже при имеющемся на сегодняшний день решении высших арбитров, приведенном в Постановлении Президиума ВАС РФ N 9880/12, ситуации могут быть разные, обстоятельства споров также могут отличаться. Поэтому все же не советуем вам бездействовать. Иногда это может выйти боком.

М.К. Мишина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формы решения налогового органа о зачете и возврате утверждены приложением 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам".

*(2) Дополнительно см., к примеру, Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86, а также Постановление ФАС СЗО от 12.09.2012 N А21-7173/2011.

*(3) Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.