Учет материалов, изготовленных собственными силами (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Учет материалов, изготовленных собственными силами

Предприятия промышленности могут изготавливать отдельные виды сырья и материалов своими силами. В качестве материалов может использоваться и часть готовой продукции, предназначенной для продажи. Выясним, как организовать бухгалтерский учет, если часть готовой продукции идет не на продажу, а используется самим предприятием для производства другой продукции, иных нужд. (В рамках данной статьи не рассматривается ситуация, когда выработанная продукция относится к полуфабрикатам собственного производства.)

Материалы или готовая продукция?

Определимся, надо ли отражать материалы, изготовленные собственными силами, в составе готовой продукции. Как известно, и материалы, и готовая продукция являются частью МПЗ. Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1) к МПЗ относятся активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (при выполнении работ, оказании услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция - это часть МПЗ, предназначенных для продажи. Она представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

На счетах бухгалтерского учета активы, включая МПЗ, группируются по видам. Вид активов - это группировка активов, сходных по характеру и использованию в деятельности предприятия (п. 127 МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"). В пункте 37 МСФО (IAS) 2 "Запасы" указано, что запасы, как правило, делятся на такие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. (По правилам ПБУ 5/01 незавершенное производство в состав МПЗ не входит.)

Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(2) для отражения в бухгалтерском учете информации о наличии и движении готовой продукции используется счет 43 "Готовая продукция" (при необходимости - с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). Для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации предназначен счет 10 "Материалы". (При необходимости также задействуются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".)

Таким образом, если изготовленная продукция предназначена для использования в качестве материалов, она и должна признаваться активом в виде сырья или материалов, которые будут потреблены в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), использованы для иных целей, то есть информация о такой продукции должна отражаться в учете на счете 10. Для ее учета можно предусмотреть отдельный субсчет (например, субсчет 10-12 "Сырье и материалы собственного производства").

Если изготавливаемая продукция только частично используется самой организацией, а частично предназначена для продажи, первоначально она отражается в составе готовой продукции, а уже потом переводится в состав материалов (в соответствующей части). В то же время, если решение об использовании части готовой продукции в качестве материалов принимается в момент ее выпуска, такую продукцию можно сразу же отразить в учете в составе материалов (по соответствующей себестоимости).

Сделанные выводы соотносятся с характеристикой счета 43, представленной в Инструкции по применению Плана счетов. Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счетом 40. (На основании п. 216 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(3) готовая продукция, направляемая на собственные нужды, списывается с кредита счета 43 в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения).) Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, можно обойтись без счета 43 и учесть ее сразу же на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения продукции.

К сведению. В пункте 56 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии*(4) представлен такой вариант развития событий, что соотносится с вышеизложенным. Готовая продукция собственного производства (например, металлы, серная кислота, медный купорос) при использовании в производственных целях перечисляется со счета "Готовая продукция" в пределах выделенных лимитов на субсчет "Вспомогательные материалы", с которого и производится ее списание по мере фактического расходования на статью калькуляции "Вспомогательные материалы на технологические цели".

Как определить фактическую себестоимость материалов собственного производства?

На основании п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В случае изготовления МПЗ самой организацией их фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством таких запасов. В свою очередь, учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01). Получается, готовая продукция как часть МПЗ учитывается по фактической себестоимости. В пункте 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ уточнено: готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

В бухгалтерском балансе сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы также учитываются по фактической себестоимости (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(5)). А вот готовая продукция в бухгалтерском балансе отражается по фактической или нормативной (плановой)*(6) производственной себестоимости (п. 59 указанного документа). В связи с этим остатки готовой продукции на складе (в иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Следовательно, в отличие от материалов остатки готовой продукции могут учитываться исходя из нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Делаем вывод. Если часть готовой продукции планируется использовать в дальнейшем в качестве материалов, ее следует отразить в составе материалов по себестоимости, установленной для определения себестоимости готовой продукции (то есть по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости).

Перевод готовой продукции в состав материалов при ее учете...

...по фактической производственной себестоимости в синтетическом и аналитическом учете

При учете остатков готовой продукции по фактической производственной себестоимости принятие готовой продукции к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 43 и кредиту счетов учета затрат на производство (например, счета 20 "Основное производство"). В случае принятия решения об использовании готовой продукции в производственных целях или для иных нужд такая продукция переводится в состав материалов по фактической производственной себестоимости.

В описанной ситуации в бухгалтерском учете должны быть сделаны такие записи:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - отражены затраты на производство готовой продукции;

Дебет 43 Кредит 20 - отражен выпуск готовой продукции по фактической производственной себестоимости;

Дебет 10-12 Кредит 43 - отражена стоимость готовой продукции, предназначенной для использования в качестве сырья, материалов.

Указанные записи делаются в бухгалтерском учете в том случае, если остатки готовой продукции учитываются по фактической производственной себестоимости и в синтетическом, и в аналитическом учете.

Пример 1

В мае 2013 г. предприятие изготовило 100 ед. продукции А. Затраты по изготовлению, накопленные по дебету счета 20, составили 250 000 руб. Кроме того, по состоянию на 01.05.2013 в остатке на счете 43 числилась ранее изготовленная продукция А в количестве 26 ед. на сумму 62 400 руб.

Часть продукции А (включая остаток по состоянию на 01.05.2013) (всего 75 ед.) была в мае продана за 265 500 руб., в том числе НДС - 40 500 руб., а часть (30 ед.) - переведена в состав материалов (с целью использования на собственные нужды).

Согласно учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета оценка остатков готовой продукции в синтетическом и аналитическом учете производится по фактической производственной себестоимости.

В бухгалтерском учете предприятия в мае 2013 года должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен выпуск продукции А в количестве 100 ед. по фактической производственной себестоимости	43	20	250 000
Отражена реализация продукции А	62	90-1	265 500
Отражена себестоимость проданной продукции (62 400 + 122 500) руб.*	90-2	43	184 900
Начислен НДС по реализованной продукции А	90-3	68-НДС	40 500
Готовая продукция переведена в состав материалов (30 ед. х 2 500 руб./ед.)	10-12	43	75 000
* 122 500 руб. - это себестоимость реализованной готовой продукции, изготовленной в мае ((75 ед. - 26 ед.) х 2 500 руб./ед.).

По состоянию на 01.06.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 21 ед., себестоимость которой составляет 52 500 руб. (62 400 + 250 000 - 184 900 - 75 000).

...по фактической производственной себестоимости в синтетическом учете с применением учетных цен в аналитическом учете

В случае учета готовой продукции на синтетическом счете по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете и местах хранения готовой продукции можно применять учетные цены. В качестве таковых на основании п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ могут использоваться:

- фактическая производственная себестоимость (применяется, как правило, при единичном или мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры);

- нормативная себестоимость (ее применение целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции);

- договорные цены (применяются преимущественно при стабильности таких цен);

- другие виды цен.

Если учет готовой продукции в аналитическом учете ведется по нормативной себестоимости или договорным ценам, разница между фактической производственной себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, отдельных однородных групп готовой продукции либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции при ее отгрузке, отпуске производится по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции, определяемые по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Отклонения списываются по кредиту счета 43 в дебет соответствующего счета дополнительной или сторнировочной записью (в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию).

Однако в нашей ситуации готовая продукция не продается, а переводится в состав материалов. Поэтому отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, не могут быть списаны на счет учета продаж (то есть в дебет счета 90 "Продажи"). Их можно отразить на счете 10, предусмотрев для данных целей отдельный субсчет или субсчет второго порядка. В последующем данные отклонения списываются на тот же счет учета затрат, куда будет списана готовая продукция, переведенная в категорию материалов (например, на счет 20).

Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции (материалам), остаются на счете 43 (10). В итоге их общая стоимость (учетная стоимость плюс отклонения) будет равняться фактической производственной себестоимости.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Согласно учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета оценка остатков готовой продукции в синтетическом учете производится по фактической производственной себестоимости. В аналитическом учете применяется учетная цена в виде нормативной себестоимости.

Нормативная себестоимость единицы продукции А равна 2 450 руб. Предприятие использует следующие субсчета к счету 43:

- 43-1 "Готовая продукция по учетной цене";

- 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

По состоянию на 01.05.2013 на субсчете 43-1 числится дебетовое сальдо в размере 63 700 руб. (26 ед. х 2 450 руб.), а на субсчете 43-2 - кредитовое сальдо в размере 1 300 руб. (63 700 - 62 400).

В бухгалтерском учете предприятия в мае 2013 года должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен выпуск продукции А по учетной цене (нормативной себестоимости) (100 ед. х 2 450 руб./ед.)	43-1	20	245 000
Отражено отклонение фактической производственной себестоимости от учетной цены	43-2	20	5 000
Отражена реализация продукции А	62	90-1	265 500
Отражена общая стоимость реализованной продукции по учетной цене (75 ед. х 2 450 руб./ед.)	90-2	43-1	183 750
Списаны отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости по учетной цене, относящиеся к реализованной продукции ((-1 300 + 5 000) / (63 700 + 245 000) х 183 750) руб.	90-2	43-2	2 202
Начислен НДС по реализованной продукции А	90-3	68-НДС	40 500
Готовая продукция переведена в состав материалов (30 ед. х 2 450 руб./ед.)	10-12-1	43-1	73 500
Списаны отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости по учетной цене, относящиеся к продукции, переведенной в состав материалов ((-1 300 + 5 000) / (63 700 + 245 000) х 73 500) руб.	10-12-2	43-2	881

По состоянию на 01.06.2013 в учете предприятия числятся:

- на субсчете 43-1 - дебетовое сальдо в размере 51 450 руб. (21 ед. х 2 450 руб./ед.) (проверим: 63 700 + 245 000 - 183 750 - 73 500 = 51 450);

- на субсчете 43-2 - дебетовое сальдо в размере 617 руб. ((-1 300 + 5 000) / (63 700 + 245 000) х 51 450) (проверим: 1 300 + 5 000 - 2 202 - 881 = 617).

...по нормативной производственной себестоимости

О том, каким образом должен быть организован учет в случае оценки остатков готовой продукции по нормативной себестоимости, сказано в характеристике к счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", представленной в Инструкции по применению Плана счетов. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ такой способ оценки вообще не рассматривается.

Итак, если остатки готовой продукции оцениваются по нормативной себестоимости, она отражается в учете с использованием счета 40. По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции с соответствующим счетом учета затрат (со счетом 20, 23 или 29). По мере выпуска готовой продукции в течение отчетного периода (месяца) она отражается по дебету счета 43 и кредиту счета 40 по нормативной (плановой) себестоимости.

Отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости выявляется на последнее число месяца путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40. Экономия (превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической себестоимостью) сторнируется по кредиту счета 40 в корреспонденции с дебетом счета 90. Перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью) списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

В нашей ситуации ту часть готовой продукции, которая будет использоваться в качестве материалов, следует отразить в учете по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 40 (или счета 43, если такое решение принимается после выпуска готовой продукции) по нормативной (плановой) себестоимости.

Пример 3

Изменим условия примера 2. Согласно учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета оценка остатков готовой продукции в синтетическом и аналитическом учете производится по нормативной себестоимости.

Решение об использовании части готовой продукции в качестве материалов было принято после ее выпуска.

По состоянию на 01.05.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 26 ед., нормативная себестоимость которой составляет 63 700 руб.

В бухгалтерском учете предприятия в мае 2013 года должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен выпуск продукции А по нормативной себестоимости (100 ед. х 2 450 руб./ед.)	43	40	245 000
Отражена реализация продукции А	62	90-1	265 500
Отражена нормативная себестоимость проданной продукции (75 ед. х 2 450 руб./ед.)	90-2	43	183 750
Начислен НДС по реализованной продукции А	90-3	68-НДС	40 500
Готовая продукция, оцениваемая по нормативной себестоимости, переведена в состав материалов (30 ед. х 2 450 руб./ед.)	10-12	43	73 500
Отражена фактическая производственная себестоимость изготовленной продукции	40	20	250 000
Отражено отклонение (перерасход) фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от нормативной себестоимости	90-2	40	5 000

По состоянию на 01.06.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 21 ед., нормативная себестоимость которой составляет 51 450 руб. (63 700 + 245 000 - 183 750 - 73 500).

Пример 4

Изменим условия примера 3. Решение об использовании части готовой продукции в качестве материалов было принято в момент ее выпуска.

В бухгалтерском учете предприятия в мае 2013 года должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена нормативная себестоимость изготовленной предприятием продукции, подлежащей использованию в качестве материалов (30 ед. х 2 450 руб./ед.)	10-12	40	73 500
Отражен выпуск продукции А по нормативной себестоимости (70 ед. х 2 450 руб./ед.)	43	40	171 500
Отражена реализация продукции А	62	90-1	265 500
Отражена нормативная себестоимость проданной продукции	90-2	43	183 750
Начислен НДС по реализованной продукции А	90-3	68-НДС	40 500
Отражена фактическая производственная себестоимость изготовленной продукции	40	20	250 000
Отражено отклонение (перерасход) фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от нормативной себестоимости	90-2	40	5 000

По состоянию на 01.06.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 21 ед., нормативная себестоимость которой равна 51 450 руб. (63 700 + 171 500 - 183 750).

* * *

Если часть готовой продукции используется на предприятии в качестве материалов, такая продукция должна быть отражена в учете как материалы. Перевод готовой продукции в состав материалов производится в оценке, установленной для такой продукции (по фактической или нормативной производственной себестоимости). От этого зависит и порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Нормативная себестоимость может включать в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо определяться по прямым статьям затрат.