Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика (Н. Соболева, А. Ланцов, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.)

Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика

В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности.

Начнем с общего. Работа по каждому проекту происходит по схеме: инвестор - заказчик/застройщик - подрядчик. В качестве инвестора выступает организация, которая финансирует строительство. Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик - это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ. В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объединяться в одной компании.

Особенности жилищного строительства

При жилищном строительстве в качестве инвесторов могут выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком и дольщиками регулируются Законом*(1) об участии в долевом строительстве. Отдельные положения Закона N 214-ФЗ могут влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.

В статье 2 данного Закона приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе N 214-ФЗ не упоминается. Тем не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных и других работ. В этом случае их отношения регулируются договором подряда, и застройщик по отношению к подрядчику будет являться заказчиком*(2).

Надо сказать, что Минфин России не разделяет функции застройщика и заказчика. Например, в одном из писем*(3) ведомство приравнивает функции застройщика к функциям заказчика.

Цена договора состоит из двух частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство объекта и суммы на оплату услуг застройщика*(4). Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений*(5), а суммы, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению*(6).

Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения операций по Закону N 214-ФЗ, поэтому нужно рассматривать наиболее близкие по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это - агентский договор и договор купли-продажи.

Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует за счет принципала*(7). Кроме того, агенту полагается агентское вознаграждение*(8).

Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика

Бухгалтерские записи		Содержание операции
Дебет	Кредит
51	76 - дольщики	Получены средства от дольщиков
76 - дольщики	62 - дольщики	Получены средства от дольщиков в части вознаграждения застройщику
76 - дольщики	86	Получены средства от дольщиков в части целевого финансирования. Передача денег по договору долевого участия рассматривается как целевое финансирование в этом случае
08 - строительство ОС	60 - подрядчики	Предъявлены подрядчиком выполненные работы (для застройщика)
08 - расходы застройщика	10, 02, 70, 69	Расходы на содержание застройщика
86, 62 - дольщики	08 - строительство ОС, 08 - расходы застройщика	Передача квартир дольщикам
08 - строительство ОС, 08 - расходы застройщика	90-1	Выручка застройщика (экономия)
90-2	08 - строительство ОС, 08 - расходы застройщика	Убытки застройщика (дефицит)

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)*(9). При этом договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем*(10).

По мнению авторов, договор долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство дома может начаться даже тогда, когда договоры с дольщиками еще не заключены. Кроме того, не все квартиры распределяются на стадии строительства. Часть квартир застройщик распродает уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски утраты объекта строительства. Кроме того, трудно утверждать, что застройщик действует только за счет принципала, в данном случае это покупатель квартиры. При неблагоприятном развитии событий затраты на исполнение договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.

Основные противоречия с требованиями РСБУ и МСФО

На практике застройщики в основном применяют подход к отражению операций по договорам долевого строительства в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.

Сложившаяся практика бухгалтерского учета заказчиком и застройщиком при осуществлении долевого строительства жилья (отражение экономии/дефицита заказчика строительства) основана на аналогии с порядком ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству*(11).

В данном случае использование счетов 86 "Целевое финансирование", 08 "Вложения во внеоборотные активы", а также всей вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном применением "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций"*(12), а также "Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений"*(13).

По мнению авторов, не совсем правильно применять эти нормативные акты для формирования бухгалтерского учета и отчетности субъектов жилищного строительства.

Так, капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты*(14). Законом предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности*(15), осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Согласно пункту 1.2 Положения N 160 под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

На основе изложенного можно сделать следующие выводы:

- данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают определения субъектов инвестиционной деятельности;

- данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство жилья, поскольку оно строится для продажи, а также даже впоследствии не будет основным средством.

Следует отметить, что при вышеуказанном варианте учета в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т.е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/99 *(16) и 10/99 *(17) такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не предусмотрен и не может быть приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.

Разрабатываем вариант учета при долевом строительстве

В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован) следует обратиться к пункту 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(18). В нем сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя из настоящего и иных положений по бухучету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.

В частности, целью Закона N 214-ФЗ является защита прав инвесторов/дольщиков. В этой связи цена разделена на целевое финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы снизить риск незаконного вывода средств и т.д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:

- фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;

- риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;

- риски, связанные с получением прав на землю;

- риски, связанные с получением разрешения на строительство;

- риски, связанные с вводом в эксплуатацию;

- кредитные риски, связанные с погашением задолженности дольщиком/инвестором;

- рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.

Общий вывод - деятельность заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость подлежат отражению в полной сумме цены договора, которая включает как целевое финансирование, так и вознаграждение застройщика.

Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные с исполнением обязанностей по договору долевого участия, включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет у застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя из понимания того, что застройщик является продавцом).

Отражение в отчетности

В данном случае незавершенное строительство на отчетную дату отражается в разделе II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса по строке 1210 "Запасы". В отчете о финансовых результатах по строке "Выручка" будет отражена цена договора в полном объеме, а по строке "Себестоимость продаж" - стоимость объекта долевого строительства.

Развернутое представление информации в финансовой отчетности застройщика позволит пользователям формировать достоверное представление о его деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе выполняемых проектов.

В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО и РСБУ по данному вопросу.

Одним из аргументов против отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.

Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99

Бухгалтерские записи		Содержание операции
Дебет	Кредит
51	62 - дольщики	Получены средства от дольщиков
20 - строительство объекта	60 - подрядчики	Предъявлены подрядчиком выполненные работы
20 - расходы застройщика	10, 02, 70, 69	Расходы на содержание застройщика
43	20 - строительство объекта, 20 - расходы застройщика	Принят к учету объект строительства (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)
62 - дольщики	90-1	Выручка от передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства (на основании передаточного акта)
90-2	43	Себестоимость объекта долевого строительства

В отличие от РСБУ в МСФО формально не требуется такой переход, достаточно лишь того, что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости", который рассматривает подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном размере независимо от юридической формы договора. Отличается лишь период отражения выручки в учете и отчетности.

Фактически практикуемый в настоящее время порядок отражения выручки в российской отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО не применяется.

В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно пункту 17 проекта ПБУ 9 одним из условий признания выручки является переход к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход контроля на продукцию (работы, услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль над ними.

Н. Соболева,

старший менеджер компании BDO

А. Ланцов,

директор компании BDO, руководитель

отраслевой группы "Строительство и недвижимость"

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ (далее - Закон N 214-ФЗ)

*(2) Глава 37 ГК РФ

*(3) письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/54

*(4) п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ

*(5) п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ

*(6) п. 2 ст. 18 Закона N 214-ФЗ

*(7) ст. 1005 ГК РФ

*(8) ст. 1006 ГК РФ

*(9) п. 1 ст. 454 ГК РФ

*(10) п. 2 ст. 455 ГК РФ

*(11) письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02

*(12) утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160)

*(13) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ)

*(14) ст. 1 Закона N 39-ФЗ

*(15) ст. 4 Закона N 39-ФЗ

*(16) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(17) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(18) утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н