Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774

Вправе ли организация в расходах по налогу на прибыль учесть проценты по полученным кредитам, средства которых были направлены на выплату в связи с распределением чистой прибыли между участниками общества? Данный вопрос стал предметом изучения в Письме Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774.

Суть его заключается в том, что общество, исполняя свою обязанность по распределению чистой прибыли между участниками*(1), при недостаточности собственных оборотных средств на банковских счетах привлекает для этих целей заемные средства. Вот только оснований для учета в расходах при налогообложении прибыли суммы процентов по кредиту, привлеченному обществом для выплаты участникам сумм распределенной чистой прибыли, по мнению финансового ведомства, нет.

Сравнительно недавно такую точку зрения в отношении процентов Минфин высказал в Письме от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152 и, судя по комментируемому письму, не намерен отказываться от нее. Между тем контролирующие органы придерживаются этого мнения уже давно. Например, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ПО от 14.03.2012 N А57-8020/2011*(2), налоговый орган рассуждал следующим образом: поскольку выплата дивидендов производится за счет чистой прибыли организации, то и проценты по кредиту, использованному на выплату таких дивидендов, должны списываться за счет чистой прибыли.

Главный аргумент, который позволил финансистам быть столь категоричными в вышеупомянутых письмах: затраты в виде уплаченных процентов по долговому обязательству, привлеченному для распределения чистой прибыли (выплаты дивидендов), не соответствуют понятию "расход" в смысле ст. 252 НК РФ, так как они осуществлены налогоплательщиком не с целью получения дохода.

Между тем изложенная позиция Минфина, на наш взгляд, небесспорна (забегая вперед, добавим, есть примеры судебных решений, подтверждающих это).

Дело в том, что налоговым законодательством не установлены какие-либо ограничения по учету процентов в зависимости от целей использования заемных средств. Поэтому при учете процентов в составе расходов налогоплательщику следует руководствоваться общим принципом признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому уменьшить налогооблагаемую прибыль можно лишь на обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Здесь уместно напомнить, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) именно налогоплательщику принадлежит право выбора приемлемых для него формы и способа осуществления предпринимательской деятельности и единоличной оценки ее эффективности и целесообразности.

Как неоднократно указывал по этому поводу КС РФ:

- в законодательстве в сфере налоговых правоотношений не применяется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности (определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П);

- анализируя деятельность налогоплательщика, необходимо основываться на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, если действия налогоплательщиков имеют своим результатом получение налоговой выгоды, они экономически оправданны (Определение от 04.06.2007 N 320-О-П).

При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для ведения экономической деятельности (использования собственных, заемных средств и т.д.) или от эффективности использования капитала.

Есть еще один момент, на который всегда указывают судьи КС РФ в своих судебных актах, посвященных сфере налоговых правоотношений: судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов*(3).

Таким образом, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения ими экономического эффекта с меньшими затратами*(4).

Принимая во внимание сказанное, полагаем, что отнесение процентов по кредитам (или займам) на расходы для целей налогообложения возможно по любым займам независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами в договоре заемщика с заимодавцем не превышает предельного размера процентов, установленного в ст. 269 НК РФ.

Заметим, именно такой вывод прозвучал ранее в Письме Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633. Несмотря на то что он был сделан финансистами в отношении другой ситуации, его формулировка свидетельствует о намерении авторов придать ему расширительное толкование.

В связи с этим достаточно вспомнить пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, из которого следует, что внереализационными признаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). А под долговыми обязательствами в целях гл. 25 НК РФ согласно п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их формы.

Арбитражные суды, анализируя положения ст. 269 НК РФ, нередко подчеркивают, что для включения в расходы процентов по кредиту не имеет правового значения, на какие цели предоставлен и использован заем (см., например, постановления ФАС МО от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10, ФАС СКО от 02.03.2010 N А32-26302/2008-63/376, ФАС УО от 03.03.2008 N Ф09-751/08-С3, ФАС СЗО от 25.06.2007 N А56-51992/2005).

Примерами положительных для налогоплательщиков решений в части правомерности признания в составе расходов затрат на уплату процентов по займам, направленным на выплату дивидендов (распределения чистой прибыли), являются постановления ФАС ВСО от 05.05.2012 N А10-248/2011, ФАС ПО от 27.04.2007 N А55-11750/06-3. В них судьи сочли экономически оправданными и не противоречащими налоговому законодательству действия налогоплательщика по привлечению заемных средств для выплаты дивидендов и включение в налоговые расходы сумм процентов, уплаченных по ним.

Вместе с тем с нашей стороны было бы несправедливо умолчать о том, что существует и отрицательная арбитражная практика на этот счет.

Например, ФАС ПО в Постановлении от 14.03.2012 N А57-8020/2011, рассматривая схожий спор, рассуждал так. Привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии у предприятия прибыли, достаточной для их выплаты, экономически неоправданно, поэтому суммы процентов не являются расходами, связанными с получением дохода. Как подчеркнула коллегия ВАС, отказывая в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора (Определение от 11.10.2012 N ВАС-7971/12), суды всех трех инстанций всесторонне изучили не только цели привлечения налогоплательщиком заемных средств, но и финансовое положение общества на момент получения займа.

Похожий вывод в аналогичной ситуации был сделан в Постановлении ФАС МО от 19.12.2012 N А40-41244/12-99-222: соблюдение требований ст. 269 НК РФ является не единственным условием для отнесения процентов по привлекаемым займам к расходам в целях налогообложения. Добавим, налогоплательщик, не согласившийся с указанным решением кассационной инстанции, предпринял попытку оспорить его в высшей инстанции (Определение ВАС РФ от 15.04.2013 N ВАС-3690/13).

Кто знает, возможно, ему в скором времени удастся склонить служителей Фемиды на свою сторону, поскольку контролеры в рамках этого дела не доказали достаточность собственных оборотных средств для выплаты дивидендов (как это было сделано в Постановлении ФАС ПО N А57-8020/2011).

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 14.08.2012 N 09АП-21076/2012-АК при рассмотрении данного спора указал: довод налогового органа о том, что выплата обществом дивидендов не является деятельностью, направленной на получение дохода, не был основан на законе и не содержал ссылки на какой-либо нормативно-правовой акт. Указанный вывод противоречит самой сути и цели создания любой коммерческой организации, а именно получению прибыли (дохода). Дивиденды являются частью чистой прибыли, выплаченной акционеру, то есть к моменту принятия решения о выплате дивидендов общество осуществляло деятельность, в результате которой была получена прибыль (доход). Тем самым факт привлечения им кредитов и займов не свидетельствует о том, что его деятельность не была направлена на получение дохода.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На основании положений ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между своими участниками. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками, принимается общим собранием участников общества. Срок и порядок выплаты определяются уставом общества или решением общего собрания участников о распределении прибыли между ними. Выплаты производятся деньгами или иным способом, предусмотренным уставом. Источником выплат является прибыль общества после налогообложения, то есть его чистая прибыль. Добавим, аналогичные правила, установленные Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", действуют в отношении акционерных обществ при выплате дивидендов.

*(2) Определением ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Впервые эта позиция была озвучена в Постановлении КС РФ от 24.02.2004 N 3-П.

*(4) Аналогичная правовая позиция выражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10, от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07.