Скот на выращивании у другой организации: можно ли уплачивать ЕСХН? (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Скот на выращивании у другой организации: можно ли уплачивать ЕСХН?

Сельскохозяйственные товаропроизводители могут облегчить свое налоговое бремя, перейдя на специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН. Данной возможностью вправе воспользоваться только те организации и индивидуальные предприниматели, которые обладают признаками, перечисленными в ст. 346.2 НК РФ. Правомерно ли применять систему налогообложения для сельхозпроизводителей предприятию, получающему доходы от реализации крупного рогатого скота, откормом которого занимается сторонняя организация?

Кто является сельскохозяйственным товаропроизводителем по НК РФ?

В целях применения гл. 26.1 НК РФ таковыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (далее кооперативы в расчет не берем). Это первый признак.

Второй признак касается размера доходов, полученных организацией или индивидуальным предпринимателем. Доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции, включая продукцию ее первичной переработки, полученной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

(К сельскохозяйственным товаропроизводителям также относятся рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, перечисленные в п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.)

К сельскохозяйственной продукции в целях применения гл. 26.1 НК РФ относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов). Конкретные виды указанной продукции определены Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458.

Таким образом, специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН могут применять только лица, у которых доход от продажи произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70%. Данное соотношение должно соблюдаться не только в периоде применения специального налогового режима, но и в течение календарного года, предшествующего году, с которого организация (предприниматель) решила перейти на рассматриваемую систему налогообложения.

Что означает произведенная сельскохозяйственная продукция?

Сельскохозяйственная продукция может быть произведена налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Такое положение вещей, по мнению Президиума ВАС, не исключает возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Следует обратить внимание, что в Постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 (далее - Постановление N 9534/10), где изложена данная позиция, сделана оговорка: сторонние организации привлекаются с целью выполнения работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции. В контексте рассмотренного тогда дела это было не случайно, поскольку речь шла о применении ЕСХН обществом, заключившим с другой организацией договоры о совместной деятельности, в рамках исполнения которых само общество также производило сельскохозяйственную продукцию: вспахивало земельные участки, выполняло предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции. Другая организация убирала урожай.

В итоге Президиум ВАС пришел к выводу, что доход, полученный обществом от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учтен им при разрешении вопроса о праве на применение системы налогообложения для сельхозпроизводителей. Противоположная точка зрения, по мнению высших арбитров, влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством указанной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельхозпродукции носит произвольный характер и не основана на положениях Налогового кодекса.

О применении позиции Президиума ВАС

Она была взята на вооружение налоговиками (п. 39 Письма ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@), ею пользуются и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ПО от 17.05.2011 по делу N А12-17337/2010, ФАС СКО от 22.09.2011 по делу N А32-46561/2009, от 08.07.2011 по делу N А32-23010/2010).

Минфин рекомендовал использовать выводы Президиума ВАС, не придавая им универсального значения, исходя из фактических обстоятельств рассматриваемого дела (Письмо от 05.07.2011 N 03-11-09/39*(1) направленное Письмом ФНС РФ от 21.07.2011 N ЕД-4-3/11867@). По его мнению, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, полученной в рамках договора о совместной деятельности, учитываются при определении доли дохода от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), если организация является участником договора простого товарищества, в соответствии с которым осуществляются исключительно производство и реализация названной продукции силами нескольких сельхозпроизводителей.

Если договор простого товарищества не связан с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции либо ее производство и реализация не являются основной или преобладающей деятельностью в рамках такого договора, Постановление Президиума ВАС при определении доли дохода, предоставляющего организации право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не учитывается. Другими словами, в этом случае следует руководствоваться таким подходом. Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, согласно п. 9 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам, которые при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей исчисления ЕСХН не учитываются.

Мнение финансистов о том, что Постановление N 9534/10 следует применять, исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, нашло подтверждение. Так, судьи ФАС ДВО поддержали налоговиков, которые при определении доли от реализации кооперативом сельхозпродукции в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) не учли доходы от реализации продукции, произведенной из сырья, приобретенного у владельцев личных подсобных хозяйств в рамках договоров о совместной деятельности. Судьи посчитали, что фактически имела место закупка сырья у физических лиц, не являющихся членами кооператива или субъектами предпринимательской деятельности, с последующей переработкой кооперативом такого сырья и его реализацией наряду с продукцией переработки приобретенного у членов кооператива мяса в убойном виде собственного производства (Постановление от 21.11.2011 N Ф03-5464/2011).

Еще одно весомое подтверждение - Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2012 N 9790/12*(2). Высшие арбитры подчеркнули: в Постановлении N 9534/10 сформирована общая правовая позиция, согласно которой положения гл. 26.1 НК РФ не исключают применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в том случае, если работы на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции выполняются налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг или договоров о совместной деятельности.

Фактические обстоятельства дела, которое легло в основу Постановления N 9790/12, были такими. Акционерное общество при учреждении получило от учредителя необходимые для организации сельскохозяйственного производства основные фонды и имущество, включая молодняк крупного рогатого скота, однако к осуществлению данной деятельности не приступило, поскольку передало все имеющееся у него имущество в аренду другому обществу, которое и использовало его для организации производства сельскохозяйственной продукции. Действия акционерного общества были направлены на получение дохода от сдачи имущества в аренду, а не от сельскохозяйственного производства.

Впоследствии часть молодняка крупного рогатого скота акционерное общество изымало из аренды и передавало другому обществу на выращивание и откорм по договору возмездного оказания услуг. По мере исполнения данного договора выращенный скот приобретался этим другим обществом по договорам купли-продажи. В рассматриваемый период в акционерном обществе числились два работника (директор и главный бухгалтер).

Перечисленные обстоятельства, по мнению Президиума ВАС, свидетельствуют о том, что акционерное общество не соответствовало понятию "сельскохозяйственный товаропроизводитель". В действительности общество не занималось сельскохозяйственным производством в кооперации с иными лицами, работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически выполняло исключительно другое общество. Поэтому у акционерного общества не имелось оснований для применения специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН. Виды деятельности, поименованные в учредительных документах и заявленные акционерным обществом при постановке на налоговый учет, не являются достаточным основанием для признания этого общества сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях применения гл. 26.1 НК РФ.

* * *

Выращивание и откорм крупного рогатого скота с привлечением сторонней организации не будут безусловным основанием для того, чтобы считать, что организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Однако сама организация должна принимать участие в производстве сельскохозяйственной продукции хотя бы на его отдельных этапах. В противном случае доходы от реализации крупного рогатого скота не могут признаваться доходами от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в целях применения гл. 26.1 НК РФ.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об этом также см. Письмо Минфина РФ от 29.06.2011 N 03-11-09/39.

*(2) Постановление ошибочно датировано 2012 годом. Фактически оно было принято в 2013 году.