Споры о порядке применения счета 97 (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Споры о порядке применения счета 97

Бухгалтеры, начавшие свою трудовую деятельность в прошлом десятилетии, часто пользовались счетом 97 "Расходы будущих периодов". Все казалось логичным и понятным: на этом счете отражалась информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Аналогичная строка присутствовала и в бухгалтерском балансе. С внесением поправок в нормативные документы по бухгалтерскому учету, а также в формы бухгалтерской отчетности в рядах бухгалтеров возникли споры о правомерности и целесообразности применения данного счета.

Новые веяния в бухгалтерском учете

Вернемся в 2010 год. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1) (ПВБУ), действующего в то время, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны были отражаться в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежали списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относились. В учете для этого предназначался счет 97. Традиционно на нем отражалась информация об уплате страховых премий, стоимости подписки на периодические издания, плате за прохождение периодического технического осмотра автомобилей (ТО), приобретении лицензий, программ ЭВМ и многом другом. Информация о суммах, учитываемых на этом счете, подлежала отражению в бухгалтерском балансе по одноименной строке в составе оборотных активов.

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н*(2) были внесены изменения в ПВБУ. В настоящее время затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Из формы бухгалтерского баланса*(3) была исключена строка "Расходы будущих периодов". Именно это и послужило сигналом для бухгалтеров по-новому посмотреть на данный вид затрат. По прошествии двух с половиной лет после внесения поправок, анализируя версии, которые существуют в настоящее время, начиная с той, согласно которой порядок признания расходов будущих периодов практически не изменился, до прямо противоположной - полного отказа от применения счета 97, мы решили рассмотреть эту тему.

Разъяснения с точки зрения российских стандартов

Итак, если подойти к внесенным поправкам буквально, то говорить о полном запрете применения этого счета и отражения информации о расходах будущих периодов в бухгалтерском балансе неправильно. В действующей в настоящее время редакции ПВБУ сказано лишь, что данные затраты должны отражаться в отчетности в соответствии с условиями признания активов.

Некоторые пояснения на этот счет дал Минфин (Письмо от 12.01.2012 N 07-02-06/5): если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, например ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4), ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(5), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (напомним, что в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6), если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, в отчете о прибылях и убытках такие расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами). То есть с внесением поправок у организаций появилась обязанность классифицировать различные виды затрат, относящиеся к будущим периодам (на активы и расходы), и в соответствии с проведенной систематизацией учитывать их по-разному.

Ниже перечислим случаи, когда применение счета 97 прямо предусмотрено российскими ПБУ. Первый случай - учет платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимых в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(7)). Такие затраты организации подлежат списанию в бухгалтерском учете в течение срока действия договора. В практике торгового предприятия указанным способом могут отражаться затраты на приобретение по лицензионному договору программного обеспечения (для складского учета, торгового оборудования и другие программы для ЭВМ), если платеж был разовый. При этом сами нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре*(8). Справедливости ради отметим, что несмотря на то, что подобный алгоритм действий прямо прописан в ПБУ, сегодня существует и альтернативная позиция о порядке учета программного обеспечения. В отдельных случаях могут усматриваться основания для признания прав на ПО в бухгалтерском учете в качестве НМА. Соответственно, стоимость данного актива будет погашаться посредством механизма амортизации. (Поговорим об этом в ближайших номерах журнала).

Второй случай применения счета 97 - расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(9)). Не будем останавливаться на указанном случае, как не имеющем отношения к предприятиям торговли.

И, наконец, третий случай - это отражение стоимости материалов, отпущенных в производство, но относящихся к будущим отчетным периодам: подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель. О том, что указанные виды затрат должны учитываться в составе расходов будущих периодов, в частности, говорится в п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(10) и Инструкции по применению Плана счетов. Опять же в настоящее время существует и другой вариант учета названных видов затрат, а именно подготовительные работы в сезонных производствах могут быть признаны в качестве текущих расходов или незавершенного производства (НЗП), горно-подготовительные работы - в качестве основных средств или НЗП.

В бухгалтерском балансе сальдо по счету 97 может отражаться как отдельной строкой (в соответствии с п. 3 Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н*(11) организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям баланса), так и в составе прочих оборотных активов. Напомним, что показатели об отдельных расходах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(12)).

Трудность восприятия

Почему российским бухгалтерам, а также методологам по бухгалтерскому учету нелегко провести однозначную классификацию затрат, произведенных организациями в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам (пока мы не определились с их сущностью, будем называть их именно затратами)?

Для справки. Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта в РФ являются (ст. 5 Закона о бухгалтерском учете*(13)):

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Дело в том, что реформа бухгалтерского учета, направленная на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности, продвигается медленно. Внесение поправок в отдельные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и невнесение в другие создает определенные трудности. Например, на счете 97 традиционно отражались как затраты, отвечающие признакам актива, так и расходы. Даже название самого счета говорит нам об этом. В то время как в международных правилах учета понятия "расход" и "актив" имеют существенные отличия, хотя нередко грань между ними также бывает тонкой.

Курс на МСФО

Итак, ответ на вопрос о порядке отражения организациями затрат, относящихся к будущим периодам, которые ранее традиционно учитывались на счете 97, будем искать в том числе в международных стандартах финансовой отчетности.

В концептуальных основах МСФО установлены следующие элементы финансовой отчетности:

- непосредственно связанные с оценкой финансового положения в балансе (активы, обязательства, капитал);

- непосредственно связанные с оценкой результатов деятельности в отчетах о прибылях и убытках (доходы и расходы).

Понятия, близкого по значению с российскими расходами будущих периодов, МСФО не содержит. В соответствии с правилами МСФО под активами понимаются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает получения экономической выгоды в будущем (пп. "а" п. 49 Концепции подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам*(14)) (далее - Концепция МСФО). Если же наступления экономической выгоды не ожидается, то в отчетности признается расход, а не актив. (Расходы, возникающие в обычной деятельности компании, включают себестоимость продаж, заработную плату, амортизацию). Они обычно принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств и их эквивалентов, запасов, основных средств (п. 78 Концепции МСФО).

Аналогичное понятие есть и в российском законодательстве. Например, точное и емкое понятие актива содержится в п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(15) (далее - Концепция РФ). В соответствии с этим документом активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет ей в будущем экономические выгоды, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам.

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (выполнение работ, оказание услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (п. 7.6 Концепции РФ).

Таким образом, организация, которая произвела затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, должна грамотно их классифицировать. Бухгалтер должен четко понимать, что перед ним: актив или расход - и в соответствии с этим отражать в учете и отчетности необходимую информацию.

Приведем примеры отражения отдельных хозяйственных операций, связанных с затратами, относящимися к будущим отчетным периодам.

Расходы на страхование

Давайте разберемся, в чем экономическая сущность операций по уплате страхователем страховой премии (страхового взноса)? Страхование рисков, связанных с хозяйственной деятельностью организации, - это приобретение организацией-страхователем у сторонних лиц (страховщиков) услуги. В частности, услуга заключается в готовности страховщика возместить застрахованному лицу потери в связи со страховым случаем в течение страхового периода. Услуга заключается не в выплате страхового возмещения (наступление страхового случая является самостоятельным фактом хозяйственной жизни и подлежит отражению в бухгалтерском учете только при его возникновении), а именно в готовности его осуществить, то есть в принятии на себя рисков другого лица. Такая готовность имеет длящийся характер и ограничена вполне определенным периодом. Оплачивая данный период заранее, организация по существу вносит предоплату (выдает страховщику аванс) и, соответственно, получает право требовать от страховщика предоставления оплаченной услуги. В связи с этим предоплата страхования с точки зрения отражения в бухучете не должна отличаться от предоплаты любых других длящихся услуг (см. Толкование Р 112 "Об участии организации в договорах страхования в качестве страхователя" на сайте Бухгалтерского методологического центра (БМЦ)*(16)).

Далее обратимся к ПБУ 10/99, в соответствии с п. 3 которого не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты услуг. При этом расходы отражаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- они производятся согласно конкретному договору, требованию законодательных и нормативных актов, обычаям делового оборота;

- их сумма может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность возникает в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

К сведению. Дебиторская задолженность считается активом с момента вступления предприятия в договорные отношения, в результате которых у него возникают юридические права на получение денежных средств (п. AG 35 к приложению МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в ее бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность (п. 16 ПБУ 10/99).

Таким образом, уплата страховой премии не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов. В этом случае речь идет о дебиторской задолженности. Данный актив списывается с баланса по мере оказания услуг. В Инструкции по применению Плана счетов для отражения информации об имущественном страховании предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, исчисление сумм страховых платежей - по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетом расходов на продажу.

Пример 1

Организация заключила договор страхования имущества сроком на 1 год (с 01.04.2013 по 31.03.2014). Страховая премия уплачивается единовременно в сумме 60 000 руб. (денежные средства были перечислены с расчетного счета 25.03.2013).

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.03.2013
Произведена оплата по договору	76.1	51	60 000
Ежемесячно в течение срока действия договора начиная с апреля 2013 г.
Отражена в составе расходов на продажу часть страховой премии по оказанной услуге страхования	44	76.1	5 000

Отметим, что независимо от того, оплачена ли торговой организацией услуга по страхованию полностью либо выплата страховой премии согласно договору осуществляется отдельными страховыми взносами, расход в части оказанной услуги должен ежемесячно отражаться в учете (п. 18 ПБУ 10/99).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Выплата страховой премии осуществляется в три этапа: 30.03.2013 - 1 000 руб., 31.06.2013 - 39 000 руб., 30.11.2013 - 20 000 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.03.2013
Произведена оплата по договору	76.1	51	1 000
Ежемесячно в течение срока действия договора начиная с апреля 2013 г.
Отражена в составе расходов на продажу часть страховой премии по оказанной услуге страхования	44	76.1	5 000
31.06.2013
Произведена оплата по договору	76.1	51	39 000
30.11.2013
Произведена оплата по договору	76.1	51	20 000

Учет расходов на подписку

Затраты на подписку на периодические издания, в том числе на электронные версии периодических изданий, также соответствуют понятию актива: в результате приобретения годовой подписки организация планирует получить выгоду в будущем (необходимую (полезную) для сотрудников информацию для ведения предпринимательской деятельности, которая будет косвенно способствовать притоку денежных средств). Таким образом, перечислив денежные средства в счет годовой (иной) подписки на периодическое издание, организация отразит в учете дебиторскую задолженность перед издателем (альтернативным агентством, осуществляющим подписную кампанию). Иными словами, сумма, уплаченная в счет подписки, есть не что иное, как аванс. Погашаться указанная задолженность будет равномерно в течение действия договора*(17).

Аналогично отражаются расходы организации на оплату рекламных услуг, если они будут осуществляться в течение более чем одного отчетного периода. Причем если аванс будет уплачен не на всю сумму, предусмотренную договором, то после полного погашения аванса в случае продолжения предоставления услуги организация-получатель должна признать в бухгалтерском учете расходы в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

Пример 3

В ноябре 2012 г. организация оформила годовую подписку на отраслевое печатное издание (январь-декабрь 2013 г.). Журнал выходит ежемесячно. Стоимость подписки - 6 000 руб. Оплата произведена в ноябре 2012 г.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2012 г.
Произведена оплата по договору	60.2	51	6 000
Ежемесячно в течение 2013 г.
Отражена в составе расходов на продажу стоимость ежемесячного номера журнала	44	60.1	500
Зачтен аванс по договору	60.1	60.2	500

***

С даты внесения поправок в ПВБУ и формы бухгалтерской отчетности бухгалтеры, методологи по бухгалтерскому учету и даже Минфин не перестают задаваться вопросом о порядке учета организациями затрат, совершенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, ранее традиционно учитываемых на счете 97. До тех пор пока не будут утверждены стандарты бухгалтерского учета, при принятии решения о порядке учета таких расходов бухгалтеры вправе пользоваться собственным профессиональным суждением, принимая во внимание, впрочем, положения МСФО. Относительно некоторых видов затрат на сегодняшний день сформировалась практически единообразная позиция. Например, расходы организации на подписку на периодические издания, в том числе на электронные версии периодических изданий, принято отражать в учете в качестве аванса. То же правило действует и в отношении учета сумм страховой премии, уплаченной страхователем по договору имущественного страхования.

Однако существуют и другие затраты, понесенные организацией, например, связанные с оплатой неисключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности. Среди методологов нет единой позиции в порядке их учета. Другой интересный вопрос, который часто интересует организации торговли, - порядок учета затрат, связанных с оплатой лицензии на осуществление отдельных видов деятельности. Эти и другие вопросы мы рассмотрим на страницах ближайших номеров журнала.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Документ применяется при составлении бухгалтерской отчетности 2011 года начиная с 1 января 2011 года.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н (применяется начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год).

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(8) Как правило, поставщики программного обеспечения не отчуждают предприятию торговли исключительные права на ПО. По договору передаются лишь права на использование данного продукта (ст. 1235, 1286 ГК РФ).

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(10) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(11) О формах бухгалтерской отчетности организаций.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(13) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(14) Концепция подготовки и представления финансовой отчетности была принята Правлением КМСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Правление КМСФО заменило ее на Концептуальную основу составления финансовой отчетности.

*(15) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(16) www.bmcenter.ru.

*(17) Аналогичная позиция приведена на сайте БМЦ в Разъяснении БМЦ 11-09.