Учёт депозитов (О. Митрич, "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2012 г.)

Учёт депозитов

Довольно часто для более эффективного использования временно свободных денежных средств хозяйствующие субъекты принимают решение о размещении средств на депозитном счёте в банке.

Правовые особенности

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для неё денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на неё на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

К отношениям банка и вкладчика по счёту, на который внесён вклад, применяются правила о договоре банковского счёта (глава 45 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами главы 44 "Банковский вклад" ГК РФ или не вытекает из существа договора банковского вклада. Юридические лица при этом не вправе перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам (п. 3 ст. 834 ГК РФ).

Договор банковского вклада должен быть заключён в письменной форме. Письменная форма такого договора считается соблюдённой, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (п. 1 ст. 836 ГК РФ).

Несоблюдение письменной формы договора банковского вклада влечёт его недействительность. Такой договор является ничтожным (п. 2 ст. 836 ГК РФ).

Вклад может быть внесён в банк на имя определённого третьего лица. Договор банковского вклада в пользу не существующего к этому моменту юридического лица ничтожен (п. 1 ст. 842 ГК РФ).

В случае принятия вклада от юридического лица лицом, не имеющим на это права, или с нарушением порядка, установленного законом или принятыми в соответствии с ним банковскими правилами, такой договор является недействительным (п. 2 и 3 ст. 835 ГК РФ).

Договор банковского вклада заключается на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования) либо на условиях возврата вклада по истечении определённого договором срока (срочный вклад). Договором может быть предусмотрено внесение вкладов на иных условиях их возврата, не противоречащих закону (п. 1 ст. 837 ГК РФ).

По договору любого вида банк обязан выдать сумму вклада или её часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесённых юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором (п. 2 ст. 837 ГК РФ).

Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. По договору, заключённому банком с юридическим лицом, размер процентов на вклад не может быть односторонне изменён, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 и 3 ст. 838 ГК РФ).

Способы обеспечения банком возврата вкладов юридических лиц определяются договором банковского вклада (п. 2 ст. 840 ГК РФ).

Существенным условием, обязательным для договоров данного вида (без них договор будет считаться незаключённым (ст. 432 ГК РФ)), является предмет договора. Если вклад вносится на имя третьего лица, то существенным условием такого договора будет указание наименования юридического лица (ст. 54 ГК РФ), в пользу которого вносится вклад (п. 1 ст. 842 ГК РФ).

Условие о размере выплачиваемых вкладчику процентов не является существенным условием договора. При отсутствии в договоре условия о размере выплачиваемых процентов в силу пункта 1 статьи 838 ГК РФ банк обязан выплачивать проценты в размере, определяемом в соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, то есть в размере ставки банковского процента (ставки рефинансирования) в месте нахождения юридического лица на день их уплаты.

Договор банковского вклада считается заключённым с момента внесения вкладчиком денежных средств во вклад, а не с момента его подписания сторонами. Это подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.11.09 N Ф03-5148/2009, ФАС Московского округа от 26.05.10 N КГ-40/3422-10).

Бухгалтерский учёт

Для учёта движения средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предлагается использовать субсчёт 3 "Депозитные счета" счёта 55 "Специальные счета в банках".

Сумма денежных средств, внесённая на депозитный счёт, в то же время признаётся финансовым вложением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н).

Для учёта же финансовых вложений указанная инструкция предписывает использовать счёт 58 "Финансовые вложения". При таком варианте для учёта депозитов логично открыть специальный субсчёт 5 "Банковский вклад (депозит)".

Применение конкретного счёта желательно закрепить в учётной политике организации (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организаций" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

Финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости (п. 8, 9, 21 ПБУ 19/02), которая в данном случае равна сумме денежных средств, внесённой во вклад.

Таким образом, при размещении денежных средств на депозитном счёте в банке осуществляется проводка:

Дебет 58-5 (55-3) Кредит 51

- перечислены денежные средства на депозитный счёт.

Вне зависимости от того, на каком счёте бухгалтерского учёта отражаются депозиты, в бухгалтерском балансе информация о них должна показываться в составе финансовых вложений.

Напомним, что:

- по строке 1170 "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса указывается стоимость долгосрочных финансовых вложений, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев (п. 19 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, п. 41 ПБУ 19/02);

- по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" показывается информация о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев.

Депозиты до востребования Положением по бухгалтерскому учёту "Отчёт о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (утв. приказом Минфина России от 02.02.11 N 11н) отнесены к высоколиквидным финансовым вложениям, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011). Такие активы отражаются по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Проценты по депозиту, причитающиеся к получению, являются прочими доходами организации. Они признаются в учёте за каждый отчётный период в соответствии с условиями договора банковского вклада в течение срока его действия (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Указанные доходы отражаются по дебету счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту субсчёта 1 "Прочие доходы" счёта 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислены проценты, причитающиеся к получению.

Пример 1

По договору банковского вклада организация 1 июня направила на депозит 8 000 000 руб. на год. Возвратить денежные средства банк должен 31 мая 2013 года. По депозиту начисляются простые проценты в размере 7,5% годовых. Проценты на сумму вклада начисляются ежемесячно, исходя из фактического количества дней нахождения денежных средств на счёте в течение месяца.

30 июня организация в прочие доходы включает начисленные за этот месяц проценты - 49 315,07 руб. (8 000 000 руб. х 7,5% х 30 дн. : 365 дн.):

Дебет 76 Кредит 91-1

- 49 315,07 руб. - начислены проценты по депозиту за июнь.

За июль сумма процентов по депозиту возрастёт до 958,90 руб. (8 000 000 руб. х 7,5% х 31 дн. : 365 дн.).

Если по условиям договора банковского вклада проценты начисляются по формуле сложных процентов (проценты начисляются на сумму вклада (депозита) с учётом ранее начисленных процентов (п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утв. Банком России 26.06.98 N 39-П), то начисленные суммы учитываются на тех же счетах бухгалтерского учёта, что и депозитный вклад.

Так, в случае когда для учёта депозитного вклада используется, например, счёт 58-5, проценты, причитающиеся к получению, также учитываются на этом счёте 58-5. Такие проценты признаются в составе финансовых вложений, поскольку они принесут организации экономические выгоды в будущем (п. 2 ПБУ 19/02).

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: по депозиту начисляются сложные проценты в размере тех же 7,5%. Для учёта депозитов учётной политикой организации предусмотрено использование счёта 55-3.

Начисление по депозиту процентов за июнь отражается проводкой:

Дебет 76 Кредит 55-3

- 49 315,07 руб. - начислены проценты по депозиту за июнь.

За июль сумма процентов по депозиту составит 273,03 руб. (8 049 315,07 руб. х 7,5% х 31 дн. : 365 дн.).

По общему правилу условия возврата банковского вклада (депозита) определяются договором. Стороны могут договориться о возможности досрочного расторжения договора банковского вклада (депозита) по инициативе вкладчика. При этом проценты по вкладу выплачиваются в меньшем размере, который установлен договором для случая досрочного его расторжения (п. 3 ст. 837 ГК РФ).

Снижение процентной ставки при досрочном расторжении договора банковского вклада (депозита) обусловливает уменьшение дохода в виде процентов.

Если сумма излишне признанного дохода в виде процентов относится к текущему отчётному периоду, то в учёте производится сторнировочная запись по дебету счёта 76 и кредиту счёта 91-1 (п. 6.4 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 3

Дополним условие примера 1: договором предусмотрено право клиента досрочно потребовать вернуть сумму вклада путём направления письменного уведомления не позднее чем за 2 рабочих дня до предполагаемой даты возврата средств, размещённых во вкладе (депозите). При этом предусмотрено снижение процентов по депозиту до 7% годовых.

11 декабря организация обратилась в банк с уведомлением о возврате вклада 14 декабря.

В период с июня по ноябрь в последний день календарного месяца организацией начислялись проценты по депозиту исходя из 7,5% годовых: 49 315,07 руб. - за июнь, сентябрь и ноябрь; 50 958,90 руб. - за июль, август и октябрь. Итого было начислено 300 821,91 руб. (49 315,07 руб. х 3 + 50 958,90 руб. х 3).

В связи с досрочным требованием по возврату вклада сумма начисленных процентов за июнь-ноябрь снижается до 280 767,12 руб. (8 000 000 руб. х 7% х (30 дн. + 31 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.) : 365 дн.). Уменьшение процентов за указанный период составит 20 054,79 руб. (300 821,91 - 280 767,12).

В бухгалтерском учёте такое уменьшение отражается в декабре сторнировочной записью:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 20 054,79 руб. - сторнирована сумма начисленных процентов за июнь-ноябрь.

В момент возврата денежных средств по депозиту за декабрь будет начислено в виде процентов 21 479,45 руб. (8 000 000 руб. х 7% х 14 дн. : 365 дн.). При этом осуществляются следующие записи:

Дебет 51 Кредит 58-5 (55-3)

- 8 000 000 руб. - возвращены денежные средства по депозиту;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 21 479,45 руб. - начислены проценты по депозиту за декабрь.

В случае если излишне признанный доход в виде процентов относится к прошлому календарному году, то в бухгалтерском учёте он учитывается в составе прочих расходов в качестве убытка прошлых лет, который выявлен в отчётном году (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). При этом производится запись:

Дебету 91-2 Кредит 76

- сумма уменьшения процентов по депозиту в связи с досрочным расторжением включена в прочие расходы.

Организация может направить денежные средства и на депозитный счёт, открытый в иностранной валюте. Операции по депозиту в таком случае отражаются аналогично вышеприведённым, с некоторой особенностью.

При размещении денежных средств на депозитном счёте и их возврате используется счёт 52 "Валютные счета".

Стоимость активов и обязательств:

- денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платёжных документов;

- финансовых вложений;

- средств в расчётах, в том числе по заёмным обязательствам, с юридическими и физическими лицами;

- вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.);

- материально-производственных запасов, -

а также других активов и обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности подлежит пересчёту в рубли.

Пересчёт стоимости денежных знаков на банковском вкладе, выраженном в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчётную дату. Такой пересчёт может производиться, кроме того, по мере изменения курса (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н).

Налоговые обязательства

- сообщение об открытии счёта

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя, в частности, об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов). Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности. Причём такое сообщение они должны осуществить в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Аналогичная обязанность по сообщению об открытии или о закрытии счетов в тот же срок возложена и на плательщиков страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС (подп. 1 п. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

За нарушения срока представления информации об открытии или закрытии счёта в каком-либо банке в налоговый орган и в территориальные отделения ПФР и ФСС России как фискалы, так и налоговые органы на организации и индивидуальных предпринимателей могут наложить штрафные санкции в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 118 НК РФ, ст. 46.1 закона N 212-ФЗ).

Для целей НК РФ счетами признаются расчётные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счёта, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 НК РФ). Депозитные счета, по мнению минфиновцев, не обладают признаками счетов, предусмотренных упомянутым пунктом 2 статьи 11 НК РФ. Данные счета не открываются на основании договора банковского счёта и имеют специальное целевое использование.

Исходя из этого требование о сообщении налогоплательщиками налоговым органам об открытии (закрытии) счетов, на их взгляд, не распространяется на депозитные счета (письмо Минфина России от 09.06.09 N 03-02-07/1-304).

Соглашаются с такой позицией и арбитражные суды. Так, судьи ФАС Московского округа пришли к выводу, что в действиях налогоплательщика, не сообщившего о закрытии рублёвого депозитного счёта, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный статьёй 118 НК РФ, поскольку с депозитного счёта, закрытого обществом, не могут расходоваться денежные средства ответчика. Ведь юридические лица в силу пункта 3 статьи 834 ГК РФ не вправе перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам.

Указанные выше аргументы в части депозитных счетов и вывод о том, что:

- такой счёт не подпадает под понятие счёта, используемого для целей закона N 212-ФЗ, и

- ненадобности письменного сообщения в территориальные отделения ПФР и ФСС России об его открытии (закрытии), -

приведены в письме Минздравсоцразвития России от 21.05.10 N 1274-19.

Отметим, что и у банков отсутствует обязанность по сообщению в налоговую инспекцию об открываемых ими депозитных счетах (письмо Минфина России от 08.06.09 N 03-02-07/1-300).

Судьи же ФАС Восточно-Сибирского округа посчитали неправомерными действия налоговиков, которые наложили штрафные санкции на основании статьи 132 НК РФ на банк за несообщение о закрытии депозитного счёта (постановление от 27.02.03 N А19-2553/02-21-26-Ф02-348/03-С1).

Взыскание налога с депозитного счёта налогоплательщика (налогового агента) не производится, если не истёк срок действия депозитного договора (п. 5 ст. 46 НК РФ). Однако при наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счёта на расчётный (текущий) счёт налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.

Аналогичная норма приведена и в пункте 11 статьи 19 закона N 212-ФЗ.

Таким образом, органами контроля за уплатой налогов и страховых взносов в рамках исполнения полномочий по контролю за их уплатой не производится взыскание денежных средств с депозитного счёта, если срок действия договора не истёк.

- при общей системе налогообложения

Осуществление банками банковских операций на территории РФ (за исключением инкассации), в том числе по привлечению денежных средств организаций и физических лиц во вклады, отнесено к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождённым от налогообложения) НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

На то, что банковские операции по привлечению денежных средств организаций во вклады не подлежат обложению НДС, указано и в письмах Минфина России от 28.12.11 N 03-07-05/43, от 09.08.11 N 03-07-05/20. Таким образом:

- внесение денежных средств во вклад;

- возврат банком денежных средств по банковскому вкладу (депозиту);

- получение процентов по договору банковского вклада (депозита) -

не влекут для вкладчика каких-либо последствий по НДС.

При исчислении налога на прибыль денежные средства, внесённые на депозитный счёт и возвращённые банком, к расходам и доходам налогоплательщика не относятся (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проценты же по договору банковского вклада (депозита) учитываются у вкладчика во внереализационных доходах (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, такой доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчётного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ), а также на дату прекращения договора или на дату досрочного расторжения договора.

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счёта, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счёту налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счёта не предусмотрено осуществление расчётов по оплате услуг банка при проведении каждой расчётно-кассовой операции, то датой получения дохода признаётся последнее число отчётного месяца (п. 2 ст. 328 НК РФ).

При применении в налоговом учёте кассового метода проценты включаются в доходы на дату их поступления на расчётный счёт (п. 2 ст. 273 НК РФ, письмо Минфина России от 15.11.10 N 03-03-06/4/112).

Если организация применяет в налоговом учёте кассовый метод, то в случае, когда проценты, причитающиеся к получению по договору банковского вклада, учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчётном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в другом отчётном периоде, в месяце признания в бухгалтерском учёте дохода в виде процентов ей следует отразить возникновение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство.

Указанные разницы и ОНО погашаются на дату получения процентов по договору банковского вклада (п. 18 ПБУ 18/02):

Дебет 51 Кредит 76

- поступила сумма процентов по депозиту;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- погашено отложенное налоговое обязательство.

При досрочном расторжении договора банковского вклада (депозита) по инициативе вкладчика проценты по вкладу, как было сказано выше, выплачиваются в размере, установленном договором в случае досрочного его расторжения.

При применении в налоговом учёте метода начисления необходимо определить разницу между суммой начисленных и учтённых в составе внереализационных доходов на последнее число каждого месяца срока действия договора банковского вклада процентов и суммой процентов, начисленных по ставке, установленной в договоре в случае досрочного его расторжения. На совокупность данных разниц будет увеличен размер облагаемой базы по налогу на прибыль.

Минфин России в письме от 23.06.10 N 03-03-06/1/426 подтвердил, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической их уплаты на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами исходя из действующего размера процентной ставки.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию в порядке, установленном статьёй 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ). И, казалось бы, вкладчик может подать уточнённые декларации за отчётные периоды отражения таких доходов.

Но на самом деле в ранее поданных организацией налоговых декларациях по налогу на прибыль недостоверных сведений, не приводящих к занижению суммы налога, не было. Ведь на тот момент нельзя было предугадать, что впоследствии произойдёт досрочное расторжение договора банковского вклада и изменится в меньшую сторону процент по депозиту.

Поэтому корректировку налоговой базы по налогу на прибыль логично осуществить в периоде досрочного расторжения договора.

Окончание примера 3

Получив в декабре уведомление о досрочном возврате вклада, банк осуществит пересчёт начисленных сумм процентов в связи с уменьшением процента доходности по депозиту до 7.

За июнь вкладчику полагается 46 027,40 руб. (8 000 000 руб. х 7% х 30 дн. : 365 дн.), выплачено же ему было 49 315,07 руб. Следовательно, на разницу между этими суммами, 3287,67 руб. (49 315,07 - 46 027,40), у налогоплательщика была завышена облагаемая база по налогу на прибыль за первое полугодие.

За июль, август и сентябрь сумма выплаченных процентов по депозиту - 151 232,87 руб. (50 958,90 + 50 958,90 + 49 315,07), полагается же организации 141 150,69 руб. (47 561,64 + 47 561,64 + 46 027,40) (где 47 561,64 (8 000 000 руб. х 7% х 31 дн. : 365 дн.) - проценты за июль и август), разница - 10 082,18 руб. (151 232,87 - 141 150,69).

Таким образом, на конец сентября организации было излишне выплачено процентов 13 369,85 руб. (3287,67 + 10 082,18). И эта сумма была учтена при исчислении налога на прибыль за девять месяцев, то есть произошло завышение облагаемой базы за этот отчётный период.

Несмотря на это, уточнённые налоговые декларации за I полугодие 2012 года и 9 месяцев 2012 года организация не подаёт.

При исчислении налога на прибыль за год налогоплательщик включает во внереализационные доходы начисленные проценты по депозиту за октябрь 47 561,64 руб., ноябрь - 46 017,40 руб. и декабрь - 21 479,45 руб. (8 000 000 руб. х 7% х 14 дн. : 365 дн.) и уменьшит их на излишне выплаченные проценты в июне, июле, августе и сентябре - 13 369,85 руб.

В случае когда излишне признанный доход в виде процентов приходится на прошлые налоговые периоды, он включается во внереализационные расходы как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчётном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При применении в налоговом учёте кассового метода проценты включаются в доходы в фактически полученных суммах. Следовательно, необходимость в какой-либо корректировке данных налогового учёта у организации отсутствует.

- "упрощёнка"

При УСН денежные средства:

- внесённые на депозитный счёт - не относятся к расходам вкладчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- возвращённые банком - не включаются им в доходы (подп. 1 п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Подтверждают это и чиновники. Поскольку суммы, перечисленные с депозитного счёта на расчётный счёт организации, не являются доходом от реализации в рамках статьи 249 НК РФ, то такие суммы не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощённую систему налогообложения (письма Минфина России от 25.11.08 N 03-11-04/2/177, от 25.04.07 N 03-11-04/2/107).

Процентный доход по вкладу в банке является внереализационным доходом для "упрощенца" (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ). Сумма процентов указывается в графе 4 Книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н).

Датой получения доходов при УСН признаётся день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Проценты по вкладу увеличивают облагаемые налогом доходы в день зачисления денежных средств на расчётный счёт организации.

При начислении по вкладу сложных процентов (которые зачисляются на депозитный счёт и которыми организация не может распоряжаться) налогооблагаемого дохода у "упрощенца" не возникает до момента перечисления денежных средств (с начисленными процентами) с депозитного счёта на расчётный.

Снижение ставки процентов при досрочном расторжении договора банковского вклада не влечёт для "упрощенца" никаких последствий, поскольку в целях налогообложения указанные доходы признаются на дату фактического поступления денежных средств в уплату процентов.

На депозитный счёт "упрощенца" могут поступить денежные средства от контрагента за выполненные работы (оказанные услуги). В этом случае чиновники признают поступившую сумму его доходом и настойчиво рекомендуют учесть её при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением данной системы налогообложения (письмо Минфина России от 12.03.09 N 03-11-09/99).

Хотя приведённое выше разъяснение касается "упрощенцев", оно будет полезно и налогоплательщикам, использующим общую систему налогообложения, ведь позиция контролирующих органов не поменяется.

- ЕНВД

Уплата организациями единого налога на вменённый доход, как известно, предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемого как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Организация, осуществляющая деятельность, переведённую на уплату ЕНВД, передаёт в пользование банку по договору депозита свободные денежные средства, находящиеся на текущем расчётном счёте в банке, с целью получения доходов в виде процентов.

Исходя из этого фискалами сделан вывод, что организация помимо предпринимательской деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, осуществляет отдельный вид деятельности, направленный на получение внереализационного дохода в виде процентов банка, начисляемых по договору банковского вклада.

Поскольку доход в виде процентов, полученный за предоставление в пользование банку денежных средств данной организации, нельзя рассматривать как доход от осуществления деятельности, переведённой на уплату ЕНВД, он подлежит обложению налогом на прибыль на основе данных раздельного учёта доходов и расходов (письмо ФНС России от 24.03.11 N КЕ-4-3/4649).

Напомним, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, переведённой на уплату ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Несколько ранее к такой позиции пришли и финансисты. Доходы, полученные организацией от размещения денежных средств на депозитном счёте в банке по договору банковского вклада, на их взгляд, подлежат обложению налогом на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 19.02.09 N 03-11-06/3/36, от 18.12.08 N 03-11-05/306).

Как видим, контролирующие органы настойчиво рекомендуют "вмененщикам", которые помимо деятельности, переведённой на уплату ЕНВД, получают процентный доход от размещения временно свободных средств на депозите, вести раздельный учёт и уплачивать с такого дохода налог на прибыль.

Если же организация совмещает ЕНВД и УСН и при этом размещает свободные денежные средства по договору банковского вклада, получая процентный доход по депозиту, то его надлежит учитывать в составе доходов, облагаемых в рамках упрощённой системы налогообложения (письмо Минфина России от 06.07.05 N 03-11-04/3/7).

О. Митрич,

аудитор

"Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2012 г.