Новый закон о бухгалтерском учете (Л. Салина, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Новый закон о бухгалтерском учете

С 1 января 2013 года вступает в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Соответственно, Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) с указанной даты утрачивает силу. С момента принятия Закона N 129-ФЗ прошло более полутора десятка лет. За это время экономическая ситуация в стране изменилась, что, в свою очередь, потребовало изменений в системе бухгалтерского учета. Рассмотрим, как изменились требования к ведению бухгалтерского учета.

Понятийный аппарат

Понятийный аппарат Закона о бухгалтерском учете значительно расширен (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете). Несколько в ином свете дано определение бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями, установленными названным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Другими словами, основная задача бухгалтерского учета - это систематизация информации об объектах учета и составление на ее основе бухгалтерской отчетности.

В свою очередь, бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете.

Планом счетов бухгалтерского учета считается систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. Раньше речь шла о систематизированном перечне только синтетических счетов.

Введено новое понятие "стандарт бухгалтерского учета" - документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Предусматривается введение федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета. В статьях 23-28 Закона о бухгалтерском учете подробно расписано, какие этапы будет включать разработка федеральных стандартов бухгалтерского учета.

Кроме того, появилось понятие "факт хозяйственной жизни". Это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Согласитесь, для бухгалтера привычнее было бы понятие "факт хозяйственной деятельности", но законодатель, видимо, считает, что слово "жизнь" наиболее полно отражает его замысел.

Еще одно новое понятие, которое актуально для государственных и муниципальных учреждений, - "организация государственного сектора". Это государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.

Сфера действия Закона о бухгалтерском учете

Закон о бухгалтерском учете содержит подробный перечень экономических субъектов, на которые распространяется его действие (ст. 2 Закона о бухгалтерском учете). Это коммерческие и некоммерческие организации, ЦБ РФ, индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой (адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы), представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Действие закона распространяется на государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов.

Напомним, что казенные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ), а значит, на них распространяется действие Закона о бухгалтерском учете.

Применяется новый закон и при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности. Это новация закона. Прежний закон о бухгалтерском учете содержал обобщающую формулировку в отношении лиц, обязанных его применять. Так, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 129-ФЗ действие документа распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Отдельного упоминания об обязанности применять закон при учете активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в старом законе не было, и вопрос применения старого закона указанными субъектами оставался спорным. Это же можно сказать и о государственных органах, органах местного самоуправления, органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов.

Новый закон о бухгалтерском учете не предусматривает освобождения организаций от ведения бухгалтерского учета в случае применения ими УСНО, как это было установлено п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ.

Согласно Закону о бухгалтерском учете бухгалтерский учет могут не вести индивидуальный предприниматель и лицо, занимающееся частной практикой, а также находящиеся на территории РФ филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства. Это правило действует в случае, если согласно законодательству РФ о налогах и сборах данные лица ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Организациям - участникам проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" новым законом предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства.

Общие требования к бухгалтерскому учету

В соответствии с новым законом ведение бухгалтерского учета либо возлагается руководителем экономического субъекта на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта, либо руководитель обязан заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

К числу новаций Закона о бухгалтерском учете относятся требования к профессиональной подготовке главного бухгалтера некоторых экономических субъектов, в том числе органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления государственных территориальных внебюджетных фондов. Главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета указанных экономических субъектов, должны отвечать следующим требованиям:

1) иметь высшее профессиональное образование;

2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Обратите внимание! Некоммерческие организации не относятся к субъектам, обязанным соблюдать требования, установленные в отношении главного бухгалтера (п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

Указанным выше требованиям должно соответствовать физическое лицо, с которым учреждение заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего указанным требованиям.

Законом о бухгалтерском учете установлены правила решения разногласий в случае их возникновения в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Указанные правила заключаются в следующем:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером (иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером (иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета), в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Объекты бухгалтерского учета

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (ст. 5 Закона о бухгалтерском учете):

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Как видим, изменений в составе объектов не произошло. Обобщая перечисленные пункты, можно сказать словами прежнего закона: объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ).

Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в валюте РФ. Если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ (ст. 12 Закона о бухгалтерском учете). Подобное положение было закреплено и в Законе N 129-ФЗ. Кроме того, п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ содержал указание на то, что иностранную валюту необходимо пересчитывать по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Такого указания новый закон не содержит, поскольку данный порядок должны определять соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету.

В настоящее время для организаций государственного сектора действуют следующие правила. Объекты нефинансовых активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в денежной оценке в валюте РФ, исчисленной путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта учета к бухгалтерскому учету (осуществления вложений в нефинансовый актив) (п. 30 Инструкции N 157н*(1)). А переоценка денежных средств в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 154 Инструкции N 157н).

Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета

В Законе о бухгалтерском учете записано, что формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 9, 10 Закона о бухгалтерском учете).

В настоящее время формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и методические указания по их применению утверждены Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н.

В части требований к первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета для бухгалтеров организаций государственного сектора наиболее понятным будет сравнение положений нового закона с Инструкцией N 157н, а не с положениями прежнего закона. Автор считает, что требования нового закона к составлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета в основном совпадают с положениями п. 7, 11 Инструкции N 157н.

Учетная политика

В соответствии с п. 6 Инструкции N 157н казенные учреждения в целях организации бухгалтерского учета должны составлять свою учетную политику. При этом они должны руководствоваться в том числе Законом о бухгалтерском учете. В отношении учетной политики указанный закон устанавливает следующие положения (ст. 8 Закона о бухгалтерском учете):

- экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику;

- для конкретного объекта учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, он самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- учетная политика должна применяться последовательно из года в год;

- изменение учетной политики может производиться при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета, существенном изменении условий деятельности экономического субъекта;

- изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Примечательно, что законодатель не стал приводить в законе перечень позиций, которые должны быть утверждены учетной политикой, как это было сделано в прежнем законе о бухгалтерском учете. Для государственных, муниципальных учреждений, в том числе казенных, такой перечень установлен п. 6 Инструкции N 157н:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Инвентаризация активов и обязательств

В Законе о бухгалтерском учете раздел, посвященный инвентаризации активов и обязательств, более лаконичен и краток, чем подобный раздел старого закона.

Активы и обязательства подлежат инвентаризации. Так записано в ст. 11 Закона о бухгалтерском учете. То есть также установлена обязательность проведения инвентаризации активов и обязательств. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом. Исключение относится к обязательному проведению инвентаризации, которое устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. При этом Закон о бухгалтерском учете не содержит перечень ситуаций, когда проведение инвентаризации обязательно, как это было в прежнем законе.

Нет в новом законе и правил отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета, поскольку данные правила устанавливаются стандартами бухгалтерского учета. Для казенных учреждений такими стандартами являются инструкции N 157н, N 162н *(2).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Стоит отметить, что прежний закон не содержал такого правила.

Общие требования к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности

Основное требование к составлению бухгалтерской отчетности в новом законе определено следующим образом: бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Закон N 129-ФЗ обязывал составлять бухгалтерскую отчетность все организации (п. 1 ст. 13 Закона N 129-ФЗ). В новом законе говорится, что экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Наряду с годовой бухгалтерской отчетностью экономический субъект должен составлять промежуточную отчетность в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается федеральными стандартами.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность (годовая и промежуточная) должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

В новом законе осталось неизменным положение, в соответствии с которым бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания руководителем экономического субъекта ее экземпляра на бумажном носителе.

Обратите внимание! Новый закон запрещает устанавливать в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности режим коммерческой тайны (п. 11 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Изменился состав бухгалтерской отчетности. В общем случае в соответствии с новым законом годовая бухгалтерская отчетность экономического субъекта состоит из (ст. 14 Закона о бухгалтерском учете):

- бухгалтерского баланса;

- отчета о финансовых результатах;

- приложений к ним.

Как видим, из состава отчетности исключены пояснительная записка и аудиторское заключение или заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 14 Закона о бухгалтерском учете).

Новый закон устанавливает особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 16, 17 Закона о бухгалтерском учете), чего не было сделано прежним законом.

Хранение документов бухгалтерского учета

Положения в отношении хранения документов не изменились. В соответствии со ст. 29 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Л. Салина,

эксперт журнала "Силовые министерства и

ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.