Если в отношении поставщика введена процедура банкротства, покупатель может потерять на НДС (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.)

Если в отношении поставщика введена процедура банкротства, покупатель может потерять на НДС

При взаимодействии с лицом, в отношении которого введена процедура банкротства, организация сталкивается со сложностями при исчислении НДС. Кто должен уплачивать налог и выставлять счета-фактуры? И вправе ли контрагент банкрота заявить "входной" НДС к вычету?

Последствия по НДС по сделке для обеих сторон зависят от того, в какой стадии процедуры банкротства находится поставщик. Таких стадий несколько: наблюдение, внешнее управление, финансовое оздоровление, конкурсное производство (п. 1 ст. 27 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", далее - Закон о банкротстве).

Полное прекращение деятельности банкрота-организации, то есть внесение записи в государственный реестр о его ликвидации, осуществляется только после завершения конкурсного производства (п. 3 и 4 ст. 149 Закона о банкротстве). При этом юридически должник признается банкротом только с момента открытия конкурсного производства (ст. 124 Закона о банкротстве).

Тот факт, что компания приобретает товары у контрагента, находящегося в стадии банкротства, - не препятствие для применения вычета НДС

Если конкурсное производство не открыто, то контрагент, проходящий процедуру банкротства, вправе вести свою обычную деятельность. Закон о банкротстве лишь накладывает определенные ограничения на осуществление такой деятельности.

Так, в рамках процедуры наблюдения должник не может принять решение о реорганизации, создании филиалов и выплате дивидендов (ст. 64 Закона о банкротстве).

Такие ограничения никак не влияют на порядок исчисления НДС при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Если контрагент является плательщиком НДС, то при продаже он исчисляет налог на общих основаниях, предъявляет налог покупателю и выставляет счет-фактуру.

При этом покупатель имеет право на вычет НДС в общем порядке. Однако с таким подходом иногда не соглашаются налоговые органы, подозревая налогоплательщика-покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды. Ведь контрагент-банкрот с большой долей вероятности так и не уплатит НДС в бюджет по сделке. Приводя подобные доводы, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 24.09.07 N Ф08-5854/2007-2300А поддержал контролеров и отказал организации-покупателю в праве принять к вычету НДС с сумм, перечисленных контрагенту-банкроту.

Однако позднее большинство судов заняли противоположную позицию и встали на сторону налогоплательщиков. Арбитры указывают, что организации, в отношении которых не завершена процедура банкротства, являются самостоятельными налогоплательщиками. Законодательство не запрещает совершать с ними гражданско-правовые сделки и соответственно принимать НДС к вычету.

Кроме того, суды подчеркивают, что нахождение контрагента в процедуре банкротства и наличие у него задолженности по уплате в бюджет НДС и других налогов не свидетельствует о недобросовестности самого общества. Это обстоятельство не может быть основанием для отказа в применении вычета НДС (постановления ФАС Северо-Кавказского от 02.02.11 N А53-9438/2010, Поволжского от 08.02.11 N А12-15933/2009 и Западно-Сибирского от 17.03.08 N Ф04-1203/2008(1097-А02-14) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.07.08 N 8197/08) округов).

С учетом сложившейся арбитражной практики представляется, что само по себе нахождение контрагента в процедуре банкротства не влияет на право принятия организацией НДС к вычету. Негативные последствия для налогоплательщика могут возникнуть только при наличии целой совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды: неподтверждение реальности операции, подписание документов неустановленными лицами и иные фактические обстоятельства, на которые указал Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 N 53.

Примечание. Покупая имущество банкрота, компания выступает в роли налогового агента, даже если применяет специальный налоговый режим.

В рамках распродажи имущества банкрота покупатель выступает налоговым агентом

Если организация была признана банкротом и в отношении нее открыто конкурсное производство, то принадлежащие такой организации имущество и имущественные права подлежат реализации для расчетов с кредиторами (ст. 139 и 140 Закона о банкротстве). Для других компаний и предпринимателей распродажа имущества банкрота - это хорошая возможность приобрести товары, оборудование, недвижимость и иное имущество на выгодных условиях.

Однако с 1 октября 2011 года положения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ возлагают на покупателя обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС при приобретении имущества банкрота (см. врезку на с. 14). До вступления в силу этой нормы обязанности налогового агента выполняло лицо, уполномоченное реализовывать такое имущество по решению суда.

Кстати. При получении заложенного имущества от банкрота в счет погашения его долга покупатель не признается агентом по НДС

Зачастую компания, понимая всю сложность финансового положения контрагента, при заключении с ним гражданско-правовой сделки включает в договоры условия о залоге имущества. Даже в случае банкротства и реализации всего имущества должника с торгов кредитор-залогодержатель получает большую часть от суммы, вырученной от продажи имущества на торгах, - до 70% в общем порядке и до 80%, если залог предусмотрен кредитным договором (п. 1 и 2 ст. 138 Закона о банкротстве).

Если же заложенное имущество не было реализовано даже на повторных торгах, то кредитор вправе оставить заложенное имущество себе в счет погашения задолженности банкрота. В этой ситуации положения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не применяются и кредитор, получивший имущество, не признается налоговым агентом. Ведь произошла не реализация имущества, а его передача в счет погашения обязательств банкрота. С этим согласен и Минфин России (письма от 29.12.11 N 03-07-11/357, от 29.11.11 N 03-07-05/42 и от 26.10.11 N 03-07-05/29).

Возникновение обязанности налогового агента зависит от ряда факторов. В частности, является ли покупатель физическим, юридическим лицом или предпринимателем, для каких целей приобретается имущество банкрота, а также является ли сам банкрот плательщиком НДС.

Обязанности налогового агента возникают у покупателя - физического лица в зависимости от его статуса. Физические лица, которые не являются ИП, освобождены от исполнения обязанностей налогового агента на основании пункта 2 статьи 161 НК РФ. Минфин России в письме от 27.04.12 N 03-07-14/47 отметил, что предприниматель также не признается налоговым агентом, и если он приобретает имущество банкрота для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Несмотря на логичность позиции, она несет в себе некоторые риски, поскольку факт покупки имущества исключительно для личных нужд, вероятнее всего, придется доказывать. Если, к примеру, ИП, осуществляя услуги по перевозке, приобретет грузовой автомобиль, то с высокой вероятностью ни инспекция, ни суд не согласятся с доводом об использовании имущества только для личных целей (подробнее о подтверждении факта использования предпринимателем личного имущества в предпринимательской деятельности читайте на с. 24 этого номера).

Исполнять обязанности налогового агента необходимо, только если приобретается имущество у организации-банкрота, которая является плательщиком НДС. По мнению Минфина России, в случае реализации имущества банкрота, применяющего спецрежим (УСН, ЕНВД, ЕСХН), у покупателя также отсутствует необходимость исполнять обязанности налогового агента (письма от 20.06.12 N 03-07-15/63 и от 22.02.12 N 03-07-11/52). Ведь собственник имущества в данном случае не является плательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Если банкротом был объявлен предприниматель, то, покупая его имущество, исчислять и уплачивать НДС также не придется. Ведь при признании предпринимателя банкротом автоматически утрачивает силу его государственная регистрация в качестве ИП (п. 1 ст. 216 Закона о банкротстве). Следовательно, он перестает быть налогоплательщиком. Данная позиция, высказанная Минфином России в письме от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28, доведена до сведений инспекторов на местах письмом ФНС России от 11.03.12 N ЕД-4-3/3965@.

Примечание. Покупатель имеет право на вычет сумм НДС при приобретении товаров, работ, услуг у лица, в отношении которого еще не введено конкурсное производство.

Организация-покупатель, не являющаяся плательщиком НДС, не сможет избежать обязанностей налогового агента. Пункт 4.1 статьи 161 НК РФ делает исключение только для покупателей-физлиц, не ставя обязанности налогового агента в зависимость от наличия или отсутствия у покупателей обязанностей плательщика по НДС.

Более того, для плательщиков ЕСХН и УСН законодательство прямо предусматривает сохранение за ними обязанностей налогового агента (п. 4 ст. 346.1 и п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Что касается "вмененщиков", то аналогичной прямой нормы глава 26.3 НК РФ не содержит. Однако косвенно на необходимость исполнения обязанности налогового агента по НДС плательщиком ЕНВД указывают чиновники и суды (письма Минфина России от 05.10.11 N 03-07-14/96 и от 28.06.10 N 03-07-14/44, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.10 N А70-2131/2009).

Примечание. По мнению Минфина России, приобретая имущество банкрота для личного пользования, предприниматель освобождается от обязанностей налогового агента.

Порядок определения налоговой базы зависит от того, что организация приобретает у контрагента-банкрота - имущество или имущественные права

При реализации активов банкрота налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации имущества или имущественных прав с учетом налога. Следовательно, сумму НДС, подлежащую удержанию и перечислению в бюджет, налоговый агент определяет по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если в отношении имущества (например, товаров) данный порядок определения налоговой базы не вызывает вопросов, то в отношении имущественных прав он в какой-то степени может ухудшать положение продавца-банкрота. Ведь при реализации прав, вытекающих из договора реализации товаров, работ или услуг, в общем порядке налоговая база определяется как сумма превышения дохода от продажи права над размером денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

А при покупке имущественных прав налоговым агентом размер денежного требования не уменьшает налоговую базу. Представляется, что налоговому агенту безопаснее не рисковать и не применять порядок расчета налоговой базы, установленный статьей 155 НК РФ, - ведь в любом случае стоимость имущественных прав за вычетом удержанного налога будет перечислена банкроту.

Также могут вызывать вопросы у налогового агента ситуации, когда приобретаемое имущество не облагается НДС, в частности покупка жилых помещений (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В подобной ситуации в отношении реализации арестованного имущества Минфин России отмечал, что если продажа актива не облагается НДС, то агент налог не уплачивает (письмо от 16.01.12 N 03-07-07/01). Данное мнение можно распространить и на имущество банкрота.

Кроме того, аналогичный подход логично применять и при покупке налоговым агентом имущественных прав по договорам займа, если банкрот был первоначальным кредитором. Ведь на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ такая операция также не подлежит налогообложению.

А вот если ранее банкрот сам приобретал права требования по договору займа у других лиц, то НДС исчисляется с разницы между суммой доходов и расходов на приобретение таких прав (письмо Минфина России от 12.01.09 N 03-07-11/1).

Вместе с тем данная позиция финансового ведомства представляется сомнительной, поскольку норма подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ прямо указывает и на переуступку прав. То есть независимо от того, является банкрот первоначальным кредитором или нет, покупка прав по договору займа у банкрота не должна облагаться НДС. Однако судебная практика по этому вопросу отсутствует.

Примечание. Суды позволяют покупателю принять к вычету сумму НДС с предоплаты, перечисленной банкроту.

Налоговому агенту выгоднее перечислить в бюджет удержанный НДС разово, не дробя его на три платежа

Специальный порядок уплаты удержанного налоговым агентом НДС законодательно не установлен, поэтому налог перечисляется в общем порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (письмо Минфина России от 29.02.12 N 03-07-11/54). Налоговый агент вправе исполнить свою обязанность по уплате НДС и досрочно (п. 1 и 8 ст. 45 НК РФ), к примеру, перечислив всю сумму, подлежащую уплате единовременно. Это может быть целесообразно, чтобы сразу заявить всю сумму уплаченного в качестве налогового агента налога к вычету.

Ведь уплаченный налоговым агентом в бюджет НДС подлежит вычету, если приобретенное имущество или имущественные права используются в деятельности, облагаемой этим налогом (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом особенность вычета "агентского" НДС в том, что право на вычет возникает только после уплаты налога. А поскольку налог уплачивается в следующем налоговом периоде, то и НДС принимается к вычету тогда же, то есть в периоде уплаты. В частности, на это указала ФНС России в своем письме от 13.09.11 N ЕД-4-3/14814@.

Если же налоговый агент не является плательщиком НДС или приобретает имущество или имущественные права для не облагаемой НДС деятельности, то уплаченная сумма налога включается в стоимость имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если покупатель приобретает имущество у контрагента, уже признанного банкротом, то оформлять счет-фактуру необязательно

При приобретении имущества у контрагента, в отношении которого введена процедура банкротства, но который еще не признан банкротом, никаких сложностей при оформлении счетов-фактур и ведении книги покупок не возникает. Счет-фактуру, который продавец выставит покупателю, последний зарегистрирует в книге покупок на момент соблюдения всех условий для вычета НДС (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).

Если же покупатель приобретает имущество у контрагента, признанного банкротом, и выступает налоговым агентом, то оформлять счет-фактуру налоговый агент не обязан, поскольку действующее законодательство не содержит такого требования. Не выставляет в данном случае счет-фактуру и организация-банкрот. На это указывает Минфин России в письмах от 29.02.12 N 03-07-09/15 и от 27.02.12 N 07-02-06/29. Однако представляется, что, если налоговый агент все же оформит счет-фактуру, это не может являться основанием для отказа в принятии к вычету НДС, уплаченного налоговым агентом. С данным выводом согласился и Минфин России в письме от 28.11.11 N 03-07-09/43.

В отношении учета агента контролирующие органы сообщают, что в книге продаж налоговый агент регистрирует платежные документы на перечисление НДС в бюджет (п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137, письмо ФНС России от 03.08.12 N ЕД-3-3/2754@). В книге покупок также регистрируются платежные документы, на основании которых НДС был перечислен в бюджет.

Если банкрот остался должен компании, то не удастся возместить ранее уплаченный налог и рискованно заявлять вычет по НДС с прежней предоплаты

Не всегда отношения с банкротом оканчиваются для кредитора благополучно. Иногда на практике случается, что всю сумму, причитающуюся компании по условиям договора, не удается получить даже в рамках конкурсного производства и после завершения процедуры банкротства задолженность становится нереальной к взысканию и подлежит списанию.

В такой ситуации у компании возникают налоговые сложности в части возмещения НДС, ранее уплаченного при реализации товаров, работ или услуг банкроту, а также в отношении сумм НДС, которые также ранее были приняты к вычету с полученной предоплаты.

В случае банкротства покупателя НДС, уплаченный при реализации, не удастся возместить из бюджета. Если компания или индивидуальный предприниматель реализовали товар, работы или услуги банкроту, исчислили и уплатили НДС в общем порядке, но оплата от банкрота не поступила (или поступила не в полном объеме), то никаких механизмов возмещения данного НДС при признании долга безнадежным к взысканию при банкротстве должника законодательством не предусмотрено.

Аналогичная ситуация возникает, если банкроту, выступающему продавцом товаров, работ или услуг, была перечислена предоплата, но покупатель не принимал НДС к вычету.

Примечание. При признании дебиторской задолженности безнадежной уплаченный НДС не подлежит восстановлению.

Вычет НДС с предоплаты поставщику-банкроту приведет к претензиям налоговиков. Если при перечислении аванса покупатель принял НДС к вычету на основании пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК РФ, то порядок действий в этой ситуации неизбежно приведет к налоговым претензиям.

Напомним, в общем порядке НДС с перечисленной предоплаты принимается к вычету при наличии счета-фактуры продавца, договора, содержащего условие о предоплате, а также документов, подтверждающих ее перечисление. Впоследствии принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в периоде поставки или в периоде изменения или расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, если контрагент-банкрот свои обязательства не исполнил (в частности, не выставил счет-фактуру), то восстанавливать НДС необходимо только в том случае, если договор изменен или расторгнут и предоплата возвращена. Первое условие (расторжение договора) при завершении процедуры банкротства выполняется, поскольку банкрот ликвидируется как субъект предпринимательской деятельности, но вот предоплата может быть и не возвращена.

С одной стороны, если предоплата не была возвращена или была возвращена не полностью, то НДС не подлежит восстановлению в той части аванса, которая не была возвращена кредитору. Ведь прямая норма подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в качестве одного из условий восстановления НДС ставит именно возврат предоплаты.

С другой стороны, контролирующие органы вряд ли согласятся с данной позицией и будут настаивать на необходимости восстановления НДС в связи с завершением процедуры банкротства и списанием дебиторской задолженности по авансу как безнадежной к взысканию.

В постановлении от 15.04.11 N Ф09-1093/11-С2 ФАС Уральского округа рассмотрел ситуацию, когда предоплата была перечислена поставщику, впоследствии признанному банкротом. Арбитры встали на сторону налогоплательщика, отметив, что все необходимые условия для применения вычета были им соблюдены и, следовательно, вычет был использован правомерно. В то же время суд, сославшись на подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, не указал, необходимо ли будет налогоплательщику восстанавливать НДС с перечисленного аванса в том случае, если предоплата так и не будет возвращена, поскольку данный период не подпадал под период проведения налоговой проверки и не был предметом спора.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, представляется, что если налогоплательщик хочет избежать налоговых споров, то налог, принятый к вычету с перечисленной предоплаты, следует восстановить в периоде списания дебиторской задолженности как безнадежной. Если же налогоплательщик примет решение не восстанавливать НДС, то нужно быть готовым к возможному спору с налоговиками.

Д.П. Колесников,

старший юрист департамента налогового

и правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.