Какие расходы на страхование рисков можно признавать в налоговом учете, а какие нет (О.А. Лаврова, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.)

Какие расходы на страхование рисков можно признавать в налоговом учете, а какие нет

Когда добровольное страхование рисков вменяют компаниям в обязательном порядке? Как отразить в налоговом учете затраты по страхованию ответственности перед заказчиками? Как составить договор, чтобы расходы на страхование от простоя можно было признать?

В рамках своей деятельности многие компании сталкиваются с предпринимательскими рисками - неисполнением обязательств контрагентами, причинением вреда третьим лицам или их имуществу и т.п. В связи с этим на практике большое распространение получают договоры страхования рисков.

Страхование предпринимательских рисков, так же как и страхование рисков гражданской ответственности и имущества (от его повреждения или утраты), относится к имущественному страхованию (ст. 929 ГК РФ). Причем оно может быть как обязательным, так и добровольным. От вида заключенного договора страхования зависит и порядок учета страховых премий в налоговом учете страхователя.

Статья 263 НК РФ без ограничений разрешает учитывать расходы на обязательное имущественное страхование, условия и порядок осуществления которых определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (п. 4 ст. 3 Закона об организации страхового дела в РФ от 27.11.92 N 4015-1). К таким условиям, в частности, относятся субъекты страхования, порядок определения страхового тарифа, а также срок и порядок уплаты страховой премии.

Затраты на добровольное имущественное страхование можно учесть при исчислении налога на прибыль, только если они включены в перечень видов, содержащийся в Налоговом кодексе (см. врезку справа). Затраты по не указанным в НК РФ видам добровольного страхования в большинстве случаев не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Страхование риска профессиональной ответственности можно учесть в расходах, если оно обязательно для определенного вида деятельности

В рамках имущественного страхования могут быть также застрахованы риски ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, включая страхование (п. 2 ст. 929 ГК РФ):

- риска убытка от предпринимательской деятельности;

- риска собственной ответственности по договору, если это прямо разрешает закон (п. 1 ст. 932 ГК РФ). Так, компания может застраховать гражданскую ответственность в случае причинения вреда из-за недостатков работ по строительству (п. 4 ст. 60 Градостроительного кодекса).

Положения статьи 263 НК РФ позволяют организации учесть расходы на такое страхование в добровольном порядке, если оно является условием осуществления определенной деятельности. Если же в законе нет прямого указания на необходимость страхования ответственности для осуществления той или иной деятельности, то учесть в составе расходов затраты на такое страхование компания не вправе (письма Минфина России от 23.03.09 N 03-03-06/1/173 и от 28.04.09 N 03-03-06/1/285).

Некоторые виды страхования, расходы по которым учитываются при налогообложении, представлены в таблице на с. 20. Однако, как показывает практика, даже некоторые виды разрешенных законодательно расходов на страхование компания может учесть с определенными ограничениями.

Таблица. Виды страхования, расходы на уплату страховых премий по которым учитываются при налогообложении

Вид страхования	Норма, в силу которой данный вид страхования является обязательным
Страхование ответственности оценщиков	Статьи 10 и 24.6 Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ
Страхование гражданской ответственности членов СРО, осуществляющих работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства	Подпункт 10 пункта 3 статьи 55, статья 55.4 Градостроительного кодекса
Страхование ответственности владельцев опасных производственных объектов	Статья 15 Федерального закона от 21.07.97 N 116-ФЗ
Страхование автогражданской ответственности владельцев транспортных средств	Пункт 1 статьи 4 Федерального закона от 25.04.02 N 40-ФЗ
Страхование ответственности за причинение вреда по обязательствам, возникающим в результате аварии гидротехнического сооружения, которое должен осуществлять собственник или эксплуатирующая организация	Статья 15 Федерального закона от 21.07.97 N 117-ФЗ
Страхование ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта, которое должен осуществлять туроператор	Статья 4.1 Федерального закона от 24.11.96 N 132-ФЗ
Страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц в результате аварии на объекте топливно-энергетического комплекса, возникшей в связи с террористическим актом или диверсией	Статья 15 Федерального закона от 21.07.11 N 256-ФЗ
Страхование ответственности за нарушение договора о присоединении к торговой системе оптового рынка и иных договоров, заключенных им на оптовом рынке, которое должен осуществлять коммерческий оператор оптового рынка	Пункт 3 статьи 18 Федерального закона от 26.03.03 N 35-ФЗ
Страхование ответственности таможенных представителей, владельцев складов временного хранения и владельцев таможенных складов	Пункт 2 статьи 13, подпункт 2 пункта 1 статьи 24 и подпункт 2 пункта 1 статьи 29 Таможенного кодекса Таможенного союза
Страхование ответственности перевозчика	Пункт 1 статьи 5 Федерального закона от 14.06.12 N 67-ФЗ, статьи 323, 334 и 336.6 Кодекса торгового мореплавания, статьи 131, 133 и 134 Воздушного кодекса

Затраты на страхование ответственности за причинение вреда можно учесть только по лицам, упомянутым в законе. В частности, рассматривая порядок учета расходов по договору страхования гражданской ответственности владельца опасного объекта, Минфин России отмечает, что здесь страхуются имущественные интересы владельца опасного актива, связанные с обязанностью возместить вред потерпевшим (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.10 N 225-ФЗ). При этом причинение вреда окружающей среде в качестве объекта страхования в законе не поименовано.

Следовательно, расходы на страхование гражданской ответственности владельца за причинение вреда окружающей среде в результате аварии на опасном объекте не учитываются для целей налогообложения (письмо Минфина России от 13.08.12 N 03-03-06/1/407).

Расходы на страхование ответственности владельца опасных объектов признаются в налоговом учете при указании такого объекта в государственном реестре. В силу статьи 15 Федерального закона от 21.07.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" страхование таких объектов является обязательным для их владельца. На этом основании Минфин России не против учета затрат на страхование ответственности владельца опасных объектов при исчислении налога на прибыль (письма от 22.01.10 N 03-03-06/1/16 и от 13.08.12 N 03-03-06/1/407).

Однако учесть такие затраты, по мнению чиновников, можно, только если имущество внесено в государственный реестр опасных производственных объектов.

Кстати. Компаниям иногда вменяют в обязанность применять добровольное страхование деятельности

Виды страхования, по которым закон не устанавливает условия и порядок их осуществления, являются добровольными и осуществляются на основании договора страхования и правил страхования, которые страховая организация принимает самостоятельно (п. 2 ст. 3 Закона об организации страхового дела).

Нельзя назвать обязательным и тот вид страхования, необходимость осуществления которого для занятия отдельными видами деятельности хотя и предусмотрена законодательно, но в законе не установлены условия и порядок осуществления такого вида страхования (п. 4 ст. 935 ГК РФ). Это так называемые вмененные виды страхования, осуществление которых обязательно для компании в случае, если она хочет осуществлять именно ту деятельность, которая страхуется.

Примером "вмененного" страхования является страхование ответственности туроператора. Статья 17.6 Федерального закона от 24.11.96 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в РФ" обязывает туроператоров страховать риск своей ответственности, которая может наступить вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта. При этом условия страховки стороны определяют произвольно.

Если же, как указано в письме ведомства применительно к АЗС, регистрация актива в госреестре прекращена, страхование ответственности перестает быть обязательным. Следовательно, затраты на нее не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Учет расходов на страхование ответственности перевозчика зависит от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка. В отношении расходов на страхование ответственности перевозчика Минфин России отметил (письмо от 30.12.11 N 03-03-06/1/855), что их учет возможен, только если страхование является условием осуществления деятельности в соответствии:

- с законодательством РФ;

- международными обязательствами РФ;

- общепринятыми международными требованиями.

Такая общая формулировка связана с тем, что учет расходов на страхование ответственности перевозчика зависит от вида транспорта и соответствующего законодательного регулирования. Нормы об обязательном страховании ответственности в отношении морских или воздушных перевозок представлены в таблице выше.

Примечание. Расходы по договорам страхования учитываются при налогообложении прибыли, если необходимость их заключения предусмотрена законодательством.

Примечание. Если опасный объект не зарегистрирован в реестре, расходы на его страхование производятся за счет чистой прибыли.

Иногда суды позволяют страхователю учесть расходы даже на то страхование, которое не является обязательным в силу закона

При отсутствии прямых норм, позволяющих учесть расходы на страхование рисков при налогообложении прибыли, Минфин России зачастую отказывает компаниям в их признании. Судебная практика, в которой бы налогоплательщики отстаивали возможность учета затрат на страхование риска ответственности в отсутствие прямого указания закона, практически отсутствует. Это говорит о том, что компании не решаются оспаривать позицию ведомства.

Расходы на страхование ответственности аудиторов не учитываются при налогообложении прибыли. Минфин России выступает против учета таких затрат, поскольку Федеральным законом от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не установлена обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита (письма от 23.03.09 N 03-03-06/1/173 и N 03-03-06/4/20).

Соглашаются с мнением чиновников и судьи. В постановлении от 04.10.06 N КА-А40/9259-06 ФАС Московского округа отмечает, что в данной ситуации не только отсутствуют законодательно утвержденные тарифы, но и не определены иные существенные условия. Таким образом, расходы на страхование ответственности аудиторов не уменьшают налогооблагаемую прибыль компании.

Если законодательно не предусмотрено страхование ответственности по договору хранения, компания вправе застраховать само хранящееся имущество. Минфин России указывает на то, что раз страхование по услугам хранения предусмотрено договором, а не законом, то расходы на него не уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо от 28.04.09 N 03-03-06/1/285).

Однако ранее контролеры высказывали противоположное мнение. В письме от 16.06.06 N 20-12/53511@ УФНС России по г. Москве отмечало, что страховые взносы, уплаченные организацией, оказывающей услуги по хранению ТМЦ, могут учитываться в составе расходов, если в договоре предусмотрено их страхование за счет исполнителя.

Иногда судьи подсказывают компаниям, как учесть при налогообложении спорные расходы. К примеру, если законодательством не предусмотрено страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу граждан или юрлиц, возможно застраховать само имущество, с тем, чтобы учесть затраты на такое страхование при исчислении налога на прибыль. Так, ФАС Московского округа признал обоснованными расходы по страхованию имущества, принятого на ответственное хранение, поскольку они обусловлены фактическим получением доходов от оказания услуг по хранению (постановление от 30.04.08 N КА-А40/3708-08).

Взносы, уплаченные при страховании ответственности за причинение вреда вследствие недостатков производимых товаров, не уменьшают налог на прибыль. Разъясняя эту ситуацию, Минфин России ограничивается общей формулировкой об учете затрат на добровольное имущественное страхование, только если они необходимы в соответствии с международными требованиями или законодательством РФ (письмо от 23.11.11 N 03-03-06/1/774). В итоге чиновники делают вывод, что такие взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

По мнению суда, компания вправе учесть расходы по страхованию риска ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц. В постановлении от 04.04.11 N КА-А40/2124-11 ФАС Московского округа признал расходы арендатора на страхование риска ответственности за причинение вреда арендованным им помещениям.

Ведь на основании пункта 2 статьи 616 ГК РФ именно арендатор несет ответственность за поддержание арендованного имущества в исправном состоянии. Следовательно, договор страхования заключен арендатором с целью оградить себя от возможных финансовых потерь в случае порчи или уничтожения арендованного имущества, что аналогично договору страхования арендованного имущества. Соответственно и расходы по договору страхования являются обоснованными.

Примечание. Минфин России против учета расходов на страхование риска неисполнения обязательств по договору.

Расходы по договорам страхования предпринимательских рисков производятся, как правило, за счет чистой прибыли

В отличие от риска гражданской ответственности, страхование которого осуществляется в пользу лиц, которым может быть причинен вред, страхование предпринимательских рисков производится всегда в пользу самого страхователя (ст. 931 и 933 ГК РФ). К таким договорам можно отнести страхование рисков убытков:

- от невозврата кредита;

- неисполнения договора контрагентом;

- простоя в производственной деятельности;

- производственной аварии и т.д.

Страхование предпринимательских рисков всегда является исключительно добровольным делом страхователя. Соответственно применить подпункт 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ, позволяющий уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по страхованию, обязательному в силу закона, к таким видам затрат невозможно.

В статье 263 НК РФ указан вид страхования предпринимательского риска, затраты на который могут быть учтены, - страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских или политических рисков (подп. 9.2 п. 1 ст. 263 НК РФ). Возникает вопрос: может ли организация учесть при налогообложении прибыли расходы по договорам страхования прочих рисков, не поименованных в НК РФ?

Расходы на страхование риска неисполнения обязательств по договору не учитываются при налогообложении прибыли. В письме от 22.06.09 N 03-03-06/1/421 Минфин России указывает, что страхование от возможного неисполнения обязательства контрагента по оплате по договору, а также от банкротства такого контрагента не является обязательным видом страхования. Кроме того, оно не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли. Следовательно, компания не вправе признать такие расходы в налоговом учете.

Кроме того, финансовое ведомство считает невозможным учесть затраты банка по договору страхования рисков невозврата кредита по тем же самым причинам (письмо от 09.03.10 N 03-03-06/2/38).

Исключением можно считать страхование риска неисполнения обязательств в рамках государственного заказа. Взносы на такое страхование могут учитываться в расходах на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ, так как оно может являться одним из обязательных условий участия организации в процедуре госзаказа (п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.25 N 94-ФЗ). Такие выводы делает Минфин России в письмах от 11.08.10 N 03-03-06/1/541 и от 19.03.10 N 03-03-06/1/155. Однако в этом случае страхуется не предпринимательский риск лица, заключившего госконтракт, а его ответственность перед госорганами, именно поэтому данные расходы и подлежат учету.

Однако ранее ведомство занимало иную позицию и указывало, что способ обеспечения исполнения госконтракта определяется участником конкурса самостоятельно. Следовательно, при отсутствии федеральных законов, предписывающих в обязательном порядке страховать ответственность за неисполнение обязательств по госконтрактам, такие виды страхования обязательными не являются и расходы по ним не уменьшают базу по налогу на прибыль страхователя (письма Минфина России от 19.11.08 N 03-03-06/1/643, от 17.03.08 N 03-03-06/1/181 и УФНС России по г. Москве от 10.07.09 N 16-15/070901, от 18.02.08 N 20-12/015150).

Суд подсказал способ учесть расходы на страхование убытков, возникших в результате простоя в производстве. Еще в 2004 году финансовое ведомство указало на невозможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по добровольному страхованию риска убытков от простоя в производстве, поскольку такой вид страхования не предусмотрен пунктом 1 статьи 263 НК РФ (письмо от 01.07.04 N 03-03-05/6/8).

Вместе с тем на практике довольно часто убытки от простоя страхуются не самостоятельно, а в качестве дополнительных потерь при страховании имущества, если простой происходит по причине повреждения или гибели страхуемого имущества. Иными словами, страхуется само имущество, однако в случае его гибели возмещается не только его стоимость, но и иные убытки, связанные с его повреждением. В частности, убытки от вызванного этим повреждением простоя.

Такой способ страхования, по мнению судей, позволяет учесть затраты на страхование простоя в расходах на основании статьи 263 НК РФ как затраты на страхование имущества (постановления ФАС Центрального от 20.09.11 N А68-1047/08-47/12 и Московского от 28.04.11 N КА-А40/3255-11 округов).

Примечание. Суды признают обоснованными расходы арендатора на страхование риска ответственности за причинение вреда арендованному имуществу.

О.А. Лаврова,

начальник налоговой практики ООО "ЮгКонсалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.