Чем грозит компании налоговая инвентаризация и какие аргументы позволят оспорить ее результаты (М.В. Горбач, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.)

Чем грозит компании налоговая инвентаризация и какие аргументы позволят оспорить ее результаты

Порядок проведения инвентаризации налоговыми органами в НК РФ не определен. Нередко инвентаризацию инспекторы используют в качестве давления на компанию с целью согласиться с их незаконными действиями. Однако, если в ходе ревизии контролеры нарушат правила, установленные приказом Минфина, суды признают ее недействительной.

Налоговики имеют право провести инвентаризацию имущества компании на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 31, а также пункта 13 статьи 89 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит специальных правил, регламентирующих такое мероприятие налогового контроля (см. врезку на с. 80).

Право налоговиков. Какие активы компании могут проверить инспекторы в рамках налоговой инвентаризации

Согласно пункту 1.3 Положения налоговики могут проверить фактическое наличие у компании следующих активов:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые вложения;

- производственные запасы;

- готовая продукция;

- товары;

- прочие запасы;

- денежные средства;

- кредиторская задолженность;

- иные финансовые активы.

При этом фактическое местонахождение имущества не влияет на возможность его инвентаризации. Налоговые органы вправе провести инвентаризацию по местонахождению имущества и по каждому материально ответственному лицу проверяемой компании (п. 1.4 Положения).

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны опечатываться (п. 2.11 Положения).

В связи с этим на практике зачастую возникают споры по поводу правомерности тех или иных действий проверяющих. При этом в большинстве случаев компании защищаются, используя нормы Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. совместным приказом от 10.03.99 Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39, далее - Положение).

В ходе камеральной проверки осмотр возможен, а налоговая инвентаризация недопустима

Контролеры не вправе проводить инвентаризацию имущества в ходе камеральной проверки (п. 1.1 Положения). С этим соглашается и Минфин России в письме от 30.11.11 N 03-02-07/1-411. Соответственно, если у инспекторов нет решения о проведении выездной проверки, компания может вовсе не пускать их на свою территорию для проведения ревизии.

Отметим, что это не касается осмотра помещений. Если проверяющие пришли именно с такой целью, все будет зависеть от готовности компании отстаивать свою позицию в суде (п. 2 ст. 92 НК РФ). В частности, некоторые суды приходят к выводу, что препятствовать осмотру налогоплательщик не вправе, так как НК РФ прямо не запрещает налоговикам проводить его вне рамок выездной проверки (постановления ФАС Волго-Вятского от 17.01.12 N А29-2000/2011, Северо-Кавказского от 20.02.09 N А32-11135/2008-58/221 и Поволжского от 13.03.08 N А57-12358/07 округов).

Однако большинство арбитров поддерживает организации, указывая, что осмотр допустим только в случае согласия самого налогоплательщика (постановления ФАС Поволжского от 29.04.10 N А55-24271/2009, Западно-Сибирского от 27.01.09 N Ф04-280/2009(19835-А75-29), Центрального от 29.06.09 N А68-711/2007-23/14 и Северо-Кавказского от 01.04.09 N А32-13491/2008-26/252 округов).

Практика показывает, что проведение налоговой инвентаризации чаще всего позволяет контролерам документально зафиксировать свои догадки о неучтенном имуществе с целью доначислить налог на прибыль или налог на имущество. При этом обнаружение недостачи также выгодно проверяющим - например, это дает им повод заявить о необходимости восстановить НДС, ранее принятый к вычету по недостающим товарам.

В любом случае у компании есть несколько аргументов оспорить результаты проведения инвентаризации инспекторами и тем самым избежать налоговых потерь.

При отсутствии распоряжения о проведении налоговой инвентаризации суд проигнорирует ее результаты

Налоговая инвентаризация проводится на основании специального распоряжения о ее проведении - его издает руководитель инспекции или его заместитель. Причем это может быть должностное лицо налогового органа как по месту нахождения компании, так и по месту нахождения ее недвижимого имущества или транспортных средств (п. 1.2 Положения). Такой документ регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации (приложение 2 к Положению) и должен содержать следующую информацию (приложение 1 к Положению):

- наименование или фамилия, имя и отчество налогоплательщика, в отношении имущества которого проводится инвентаризация;

- юридический адрес или место жительства налогоплательщика;

- состав инвентаризационной комиссии во главе с председателем;

- имущество, подлежащее инвентаризации, и его местонахождение;

- сроки проведения инвентаризации (даты начала и окончания);

- причина проведения налоговой инвентаризации.

Отсутствие судебной практики свидетельствует о том, что обычно проверяющие придерживаются такой формы распоряжения о проведении инвентаризации и указывают в нем всю необходимую информацию.

Удалось найти только одно судебное решение, в котором инспекторы вовсе забыли оформить такой документ. В результате арбитры указали, что при отсутствии доказательств проведения инвентаризации ссылаться на результаты ее проведения налоговый орган в принципе не вправе (постановление ФАС Уральского округа от 19.10.06 N Ф09-9269/06-С1).

Таким образом, если проверяющие уже проводят инвентаризацию, но компания так и не видела самого распоряжения о ее проведении, то, возможно, выгоднее и не напоминать проверяющим о таком документе. А впоследствии в суде заявить о допущенном инспекторами процессуальном нарушении. Ведь если сразу указать на ошибки контролерам, то не исключено, что они попытаются их исправить, в том числе и задним числом.

Примечание. В распоряжении о проведении инвентаризации, изданном руководителем инспекции, должны быть предусмотрены порядок, срок проведения инвентаризации и состав инвентаризационной комиссии.

Под целями налоговой инвентаризации зачастую скрываются способы давления на организацию с целью согласиться с незаконными действиями инспекторов

Согласно пункту 1.5 Положения при проведении такого мероприятия налогового контроля инспекторы преследуют следующие цели:

- выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

Но так сказано в Положении. На практике же все немного иначе. В частности, действительным основанием проведения инвентаризации обычно является проверка информации о нарушениях компании, которой налоговики уже располагают. С помощью инвентаризации им просто удается зафиксировать факт таких нарушений, чтобы он имел доказательственную силу в суде.

На моей практике был случай, когда Межрайонная инспекция Челябинской области при проведении выездной налоговой проверки организации, занимающейся дорожным строительством, выявила неучтенную в бухгалтерском и налоговом учете специальную дорожную технику. Налогоплательщик в проверяемом периоде перешел с общей системы налогообложения на упрощенную, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ обязан был восстановить НДС, ранее принятый к вычету с остаточной стоимости основных средств.

Чтобы доказать правомерность доначисления налога, проверяющие провели инвентаризацию, тем самым документально зафиксировали факт существования техники и неотражения ее в учете. В результате организация согласилась с доначислениями и не обратилась в суд.

Кроме того, нередко инспекторы используют право на проведение инвентаризации в качестве аргумента давления на налогоплательщика (см. врезку на с. 82). Приведу пример из своей практики. Инспектор, проводя в 2012 году выездную проверку компании за 2009 и 2010 годы, потребовал представить документы за 2007 и 2008 годы - то есть документы, не относящиеся к периоду проверки. На отказ организации выполнять неправомерные требования инспектор пригрозил провести налоговую инвентаризацию имущества общества с целью доначислить налоги по максимуму.

Кстати. На инвентаризацию налоговики могут прийти не одни

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов (абз. 2 п. 1.5 Положения).

Поэтому тем компаниям, которые ведут специфический вид деятельности - реализуют товары иностранного производства, ведут производство с применением сложной техники и оборудования или занимаются инновационной деятельностью, не стоит рассчитывать на возможную некомпетентность налоговых органов в узкопрофильных вопросах.

Безопаснее заранее позаботиться об аналогичных специалистах со своей стороны, чтобы при возникновении спора решить его на месте.

Поскольку обычно проведение такого мероприятия налогового контроля отнимает много времени у самих сотрудников компании, что грозит частичной приостановкой хозяйственной деятельности общества в целом, налогоплательщики нередко соглашаются с такими незаконными ультиматумами налоговых органов.

Теоретически последние на момент проведения инвентаризации документы не могут относиться к периоду проверки

Согласно пункту 2.4 Положения до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна получить последние на момент проведения инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей.

Это правило может привести к спору о том, вправе ли инспекторы требовать представить такие документы, если они датированы ранее периода проведения выездной проверки, в рамках которой проводится налоговая инвентаризация. Например, если выездная проверка проводится за период 2009-2011 годов, а документы, необходимые для проведения инвентаризации, относятся к 2012 году (последние отчеты о движении материальных ценностей).

Как раз по той причине, что инвентаризация проводится в рамках выездной проверки, представление документов должно осуществляться в порядке статьи 93 НК РФ - путем выставления соответствующего требования, а также в соответствии с пунктом 4 статьи 89 - только за период, не превышающий трех лет. Соответственно документы, не относящиеся к проверке, налоговики истребовать не вправе.

Однако это сведет на нет весь смысл процедуры инвентаризации, что явно противоречит положениям НК РФ. Поскольку именно в отношении налоговой инвентаризации судебных дел найти не удалось, то в случае возникновения спора арбитры, скорее всего, поддержат инспекцию.

Сам процесс инвентаризации заключается в сравнении фактических остатков с данными учета компании. При этом наличие имущества определяется путем обязательного подсчета, взвешивания и обмера. Количество материалов и товаров, которые хранятся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре части этих ценностей. Определение веса или объема навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и специальных технических расчетов (п. 2.7 Положения).

Кроме того, в пункте 2.7 Положения указано, что налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки. В частности, обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, предоставить технически исправное весовое оборудование, а также измерительные, контрольные приборы и мерную тару.

Однако очевидно, что такое правило удобно только для проверяющих. Компании здесь есть что возразить. Ни Налоговый кодекс, ни Кодекс об административных правонарушениях не устанавливают ответственность за невыполнение таких действий.

Единственная возможность инспекторов попытаться наказать компанию - это применить статью 19.4 "Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)" КоАП РФ. Но для этого инспекторы должны доказать, что налогоплательщик не подчинился именно законному требованию. А в НК РФ такого требования не установлено.

Чтобы не доводить спор до суда, организация может привести довод о том, что в настоящее время у нее отсутствуют необходимые сотрудники, нет достаточных финансовых ресурсов для привлечения рабочей силы и др.

Однако если компания, напротив, более нацелена на контроль действий налоговых органов при проведении инвентаризации, то подпункт 2.2 Положения предусматривает возможность участия в мероприятии. Могут быть задействованы должностные и материально ответственные лица, а также работники бухгалтерской службы проверяемой компании.

Документальное оформление. На что обратить внимание при оформлении инвентаризационных описей при проведении налоговой ревизии

В ходе налоговой инвентаризации важно обращать внимание на нюансы оформления инвентаризационных описей, так как именно они могут впоследствии стать основным доказательством при оспаривании результатов инвентаризации, проведенной налоговиками.

Из правил, содержащихся в пунктах 2.8-2.10 Положения следует, что, во-первых, описи могут заполняться как с использованием средств вычислительной техники (на компьютере), так и ручным способом - чернилами или шариковой ручкой, причем без помарок и подчисток.

Во-вторых, наименования инвентаризуемых ценностей, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях. Причем независимо от того, в каких единицах измерения (метрах, килограммах, штуках) эти ценности показаны.

В-третьих, исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Наконец, в описях не допускается оставлять незаполненные строки. На последних страницах они прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии.

Материально ответственные лица организации подтверждают отсутствие претензий к проверяющим в виде расписки в инвентаризационной описи

Согласно пункту 2.7 Положения в ходе проведения инвентаризации сведения о фактическом наличии имущества заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (см. врезку выше). А по результатам ревизии составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, - ее подписывает председатель комиссии (п. 5.1 Положения). При отсутствии таких документов суд, скорее всего, признает инвентаризацию неподтвержденной и отменит решение налоговиков, основанное на ее результатах (постановление ФАС Уральского округа от 19.10.06 N Ф09-9269/06-С1).

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а также материально ответственные лица (п. 2.10 Положения). Далее материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий. Проведенная в отсутствие материально ответственных лиц компании инвентаризация должна быть признана незаконной, а ее результаты недействительными.

Таким образом, если указанные лица откажутся от подписания описи либо укажут претензии к налоговикам, возможно, что если дело дойдет до арбитража, то суд не примет такую опись в качестве надлежащего доказательства. Ведь Положение не содержит в себе способа преодоления отказа налогоплательщика от подписи инвентаризационной описи. Следовательно, любые действия инспекторов в данной ситуации уже сами по себе являются процедурными нарушениями.

Чаще всего налоговики проводят инвентаризацию в отношении основных средств, материально-производственных запасов и нематериальных активов

Начиная с раздела 3 Положения Минфин выделил особенности ревизии для каждого вида имущества компании. Практика показывает, что чаще всего при проведении налоговой инвентаризации контролеры в первую очередь обращают внимание на следующие нюансы.

Основные средства. Обычно инспекторы проводят осмотр всех объектов, проверяют их пригодность для дальнейшей эксплуатации и их техническое состояние. Кроме того, контролеры уточняют нормы амортизационных начислений, а также наличие свидетельства о государственной регистрации на объекты недвижимости. Также проверяется, правильно ли сформирован номер инвентарного объекта ОС.

Если в инвентаризационной описи налоговики не приведут сведения об инвентарных, заводских номерах объектов движимого и недвижимого имущества, а также сведения о паспортах движимого имущества, то суд может прийти к выводу о том, что нет возможности установить, наличие каких конкретно объектов движимого и недвижимого имущества выявили инспекторы (решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.09 N А76-38433/2009-47-691).

Кроме того, суды приходят к выводу о том, что амортизация, начисленная на излишки основных средств, выявленных в результате инвентаризации, учитывается при исчислении налога на прибыль. Так как НК РФ не предусматривает, что в отношении имущества, выявленного при инвентаризации, нельзя начислять налоговую амортизацию (постановление ФАС Уральского округа от 13.08.09 N Ф09-5794/09-С3).

Материально-производственные запасы. В этом случае контролеры проверяют наличие МПЗ путем обязательного пересчета (путем обмера или взвешивания). При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации запасы могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Такие ценности должны быть занесены в отдельную опись "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации" (п. 3.17 Положения). Инвентаризационная комиссия выявляет материально-производственные запасы, не пригодные к дальнейшему использованию, - их также заносят в отдельные инвентаризационные описи.

Если в результате налоговой инвентаризации контролерам все-таки удастся обнаружить неучтенные излишки - это не повод для доначислений. Так, в одном из дел компания объяснила появление излишков выявленной бухгалтерской ошибкой, которая заключалась в некорректной бухгалтерской проводке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.09 N А21-970/2008).

В отношении недостач суды также нередко поддерживают налогоплательщиков. Так, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, обнаруженная недостача товара не является основанием для восстановления сумм НДС, ранее принятого по ним к вычету (постановление от 29.06.09 N А17-2257/2008-05-21).

Нематериальные активы. В первую очередь инвентаризационная комиссия проверяет их состав - объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация организации и т.п. По объектам интеллектуальной собственности также проверяется наличие государственной регистрации.

М.В. Горбач,

старший юрисконсульт департамента методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

ЗАО "Аудиторская фирма "Аудит-Классик"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.