Особенности выездной проверки КГН (А. Яковлев, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2012 г.)

Особенности выездной проверки КГН

Выездная налоговая проверка КГН проводится по тем же правилам, что и обычная выездная проверка, однако с учетом особенностей, предусмотренных статьей 89.1 Налогового кодекса. Попробуем выделить основные особенности порядка проведения выездных налоговых проверок КГН.

Выездную проверку консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) проводят по налогу на прибыль на территории (в помещении) ответственного участника этой группы и на территориях (в помещениях) иных участников этой группы на основании решения руководителя (заместителя руководителя) инспекции.

В ходе выездной проверки КГН будут проверять только налог на прибыль. Это обусловлено тем, что именно этот налог исчисляется и уплачивается консолидированно участниками такой группы (КГН)*(1). То есть по остальным налогам участники КГН будут проверяться в обычном порядке.

Практический интерес представляет вопрос, как быть в ситуации, если все или часть участников КГН состоят на налоговом учете в одной и той же инспекции, может ли тогда параллельно с проверкой КГН по прибыли, например, проверяться уплата НДС?

По смыслу норм Налогового кодекса, посвященных КГН, выездную проверку КГН проводят как самостоятельное отдельное мероприятие налогового контроля ввиду наличия специального субъекта такой проверки - КГН. Однако если те же самые проверяющие на основании отдельного решения параллельно будут проводить проверку по НДС, например, у ответственного участника КГН, с отдельным оформлением результатов такой проверки (с отдельным актом, решением и т.п.), то говорить о каком-то противоречии нормам Налогового кодекса не получится. Налоговый кодекс предусматривает, что проведение выездной проверки КГН не препятствует проведению самостоятельных выездных проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной КГН, с отдельным оформлением результатов таких проверок*(2).

Стоит обратить внимание, что проведение отдельных выездных проверок участников КГН по остальным налогам (кроме налога на прибыль) означает, что фирмы лишаются возможности указывать на необходимость "зачета" при формировании итоговой суммы доначислений по прибыли сумм доначисленных налогов, которые включаются в расходы (например, налога на имущество организаций).

Особенности решения о проведении проверки

Решение о проведении проверки КГН выносит инспекция, которая осуществила постановку на учет ответственного участника этой группы.

В решении о проведении выездной налоговой проверки КГН должны быть указаны*(3):

- полное и сокращенное наименования участников КГН;

- налоговые периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Инспекторы, указанные в решении о проведении проверки, могут принимать участие в проведении проверки по всем участникам КГН. Форма такого решения КГН должна быть утверждена ФНС России*(4).

Практический интерес может представлять вопрос о последствиях неуказания в решении о проведении выездной налоговой проверки КГН кого-либо из ее участников.

С одной стороны, если этот раздел решения не имеет никакого значения, то зачем его указывать в качестве обязательного реквизита решения. Если эта часть ничего не значит, то было бы достаточно просто указать, что проверяется такая-то КГН, тогда при смысловом толковании можно было бы утверждать, что выездная проверка КГН "по умолчанию" охватывает всех ее участников.

С другой стороны, указание должностного лица в решении дает ему право принимать участие в проведении проверки по всем участникам без оговорки о том, что участник КГН должен быть непременно упомянут в решении о проведении выездной проверки.

Сроки проверки и ее приостановление

Аналогично с общим порядком предусмотрены для КГН и правила приостановления выездных проверок. Решение о приостановлении проверки КГН выносит руководитель (заместитель руководителя) инспекции, вынесший решение о проведении такой проверки*(5).

Касаясь вопроса о приостановлении выездной налоговой проверки, необходимо обратить внимание на один очень важный момент.

Любая выездная налоговая проверка характеризуется определенной целостностью. Есть конкретная инспекция, в компетенцию которой входит проверка КГН, она принимает решение о начале проверки, она же приостанавливает проверку, возобновляет ее и т.д. Все действия проверяющих, независимо от того, являются ли они сотрудниками именно этой инспекции или привлечены из других на время проверки, подчиняются режиму проверки, который устанавливается едиными решениями уполномоченной налоговой.

Принятое ей решение о приостановлении проверки распространяется на всего проверяемого субъекта. Если проверяемым субъектом выступает КГН, то это значит, что на основании единого решения приостанавливается проверка всех его участников. В связи с этим ответственный участник КГН должен оперативно информировать всех остальных участников КГН о вынесении решений о приостановлении проверки и о каждом решении об ее возобновлении. Участники КГН на основании этой информации смогут контролировать, не является ли присутствие проверяющих на территории фирмы нарушением режима приостановления проверки, предусмотренного Налоговым кодексом.

Возможна ли повторная проверка?

Повторной выездной проверкой КГН признается та, которая проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки этой группы за те же налоговые периоды*(6). Специальных оснований для проведения повторной проверки КГН в Налоговом кодексе не появилось, значит, действуют стандартные правила*(7). Однако это тот случай, когда законодателю все-таки стоило бы учесть специфику такого субъекта налоговых отношений, как КГН.

По таким основаниям для повторной выездной налоговой проверки как контроль вышестоящего налогового органа и подача уточненной декларации с суммой налога "к уменьшению"*(8) вопросов не возникает. Сложнее ситуация с оставшимся третьим основанием для повторной проверки.

Согласно ему выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки*(9).

Возникает вопрос, как будет действовать эта норма для КГН в отсутствие каких-либо специальных правил, учитывающих, что в данном случае имеет место специальный субъект налоговых отношений - КГН, состоящая из нескольких организаций - налогоплательщиков. Какая реорганизация или ликвидация (термины, присущие исключительно для организаций) будет основанием для повторной выездной налоговой проверки КГН?

При этом надо отметить, что положения Налогового кодекса, касающиеся образования и функционирования КГН, предусматривают ряд последствий, связанных с реорганизацией (ликвидацией) ее участников:

- стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор в случае: принятия решения о ликвидации одной или нескольких фирм - участников; принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких фирм - участников*(10);

- КГН прекращает действовать при реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидации ответственного участника КГН*(11).

В последнем случае наличие оснований для повторной выездной налоговой проверки сомнений не вызывает, поскольку реорганизация (ликвидация) ответственного участника КГН приводит и к прекращению существования самой КГН как специального субъекта налоговых отношений.

А если реорганизуются путем слияния два участника КГН, финансовые результаты деятельности которых до реорганизации консолидировались внутри группы, а после реорганизации имеется правопреемник, отвечающий по долгам и он также находится в составе КГН?

А. Яковлев,

руководитель практики налоговых споров "ФБК-Право"

Мнение. Когда грозит повторная проверка КГН

Лев Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

В законе определен субъект проведения повторных налоговых проверок. Таковым поименован налогоплательщик (п. 10 ст. 89 НК РФ). По общему правилу выездная налоговая проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией субъекта - организации-налогоплательщика.

Субъектом выездной проверки по налогу на прибыль является не каждый участник КГН, а само добровольное объединение в лице ответственного участника КГН, а по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков - каждая организация, входящая в КГН (п. 3 ст. 89.1 НК РФ). В связи с этим считаю, что ликвидация КГН влечет проверку по налогу на прибыль добровольного объединения, а по остальным налогам - проверку каждой фирмы. Полагаю также, что ликвидация одной фирмы-члена КГН влечет проверку самой ликвидируемой компании как "субъекта налоговой проверки" по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате КГН, а также и самой КГН по исчисляемым ею налогам.

Мнение. Проверка при реорганизации

Лев Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

Стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор в случае принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких компаний - участников КГН. Если же к участнику КГН присоединяется фирма, не входящая в данную КГН, или из его состава выделяется фирма, не входящая в данную КГН, и при этом не происходит изменения условий договора о создании КГН, то необходимости заключения соглашения участников КГН об изменении договора и представления такого соглашения в инспекцию для регистрации (п. 5 ст. 25.4 НК РФ) не возникает.

Таким образом полагаю, что основанием для повторной выездной налоговой проверки КГН может послужить не всякая реорганизация ее участников, а только приводящая к изменению состава, то есть влекущая изменение договора и его перерегистрацию.

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ст. 89.1 НК РФ

*(2) п. 3 ст. 89.1 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 89.1 НК РФ

*(4) На момент отправки номера в печать такая форма еще не была утверждена.

*(5) п. 6 ст. 89.1, п. 9 ст. 89 НК РФ

*(6) п. 7 ст. 89.1 НК РФ

*(7) пп. 10, 11 ст. 89 НК РФ

*(8) п. 10 ст. 89 НК РФ

*(9) п. 11 ст. 89 НК РФ

*(10) п. 2 ст. 25.4 НК РФ

*(11) подп. 5 п. 1 ст. 25.6 НК РФ