Бухгалтерский и налоговый учет операций по возврату товаров (В.Р. Захарьин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2012 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет операций по возврату товаров

Возврат товаров является весьма распространенной практикой в коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов, прежде всего, организаций оптовой и розничной торговли.

Причины возврата могут быть различными. Условно их можно разделить на две большие группы - возврат товаров вследствие нарушения продавцом условий заключенных хозяйственных договоров и возврат, осуществляемый в рамках таких договоров (в случае когда возможность возврата товара, удовлетворяющего условиям поставки, прямо установлена условиями договора купли-продажи).

Кроме того, имеются определенные различия в организации и ведении бухгалтерского и налогового учета при возврате товаров в организациях оптовой и розничной торговли.

Так как оптовая и розничная торговля по существу представляют собой два различных вида деятельности, по нашему мнению, целесообразно рассматривать отдельные особенности правового регулирования и ведения учетных операций дифференцировано по виду торговли.

Возврат товаров в организациях оптовой торговли

Правовое регулирование

Правовое регулирование отношений в области торговой деятельности осуществляется ГК РФ, Законом РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей", другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

С 2010 г. основы государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации определены Федеральным законом от 28.12.09 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Сфера действия Закона N 381-ФЗ весьма ограниченна. Фактически указанным Законом урегулированы только некоторые стороны хозяйственной деятельности торговых сетей при осуществлении продаж продовольственных товаров. Прочие аспекты деятельности хозяйствующих субъектов, занятых в сфере оптовой и розничной торговли, урегулированы в общем виде, а также посредством отсылочных норм. Тем не менее в Законе N 381-ФЗ содержится ряд общих норм, которые могут применяться организациями торговли, специализирующимися на продажах в разных сегментах рынка.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона N 381-ФЗ, оптовая торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, основной закон, регулирующий торговую деятельность, предлагает определять оптовую торговлю как любую торговлю, не являющуюся розничной.

Более содержательным можно считать определение оборота оптовой торговли, представленное в совместном приказе Минэкономразвития РФ и Росстата от 12.05.10 N 185: оборот оптовой торговли представляет собой выручку от реализации товаров, приобретенных ранее на стороне в целях перепродажи юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для профессионального использования (переработки или дальнейшей продажи).

Обязательным признаком операции, относимой к оптовой торговле, является наличие счета-фактуры на отгрузку товара.

Следовательно, можно сформулировать такое определение: оптовая торговля - вид предпринимательской деятельности в сфере торговли, связанный с реализацией товаров производителями или торговыми посредниками для дальнейшего использования в розничной торговле или профессионального использования.

К договорам, заключаемым в сфере оптовой торговли, применяются общие правила, установленные гражданским законодательством в отношении договоров купли-продажи.

Договор купли-продажи гражданское законодательство (ст. 454 ГК РФ) определяет как договор, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Подробное рассмотрение всех элементов договора купли-продажи выходит за рамки данной статьи. Далее приводятся характеристика и комментарий только к тем нормам, которые предполагают возможность сдачи ранее отгруженного товара покупателем продавцу.

Существенным условием договора купли-продажи является условие о количестве товара.

В соответствии со ст. 465 ГК РФ количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. Если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, то договор не считается заключенным.

Если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, то покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре купли-продажи, то покупатель обязан известить об этом продавца. В случае когда в разумный срок после получения сообщения покупателя продавец не распорядится соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар. При этом полное соблюдение прочих условий договора купли-продажи (о качестве товара, комплектности, таре, сроках поставки и т.п.) не является препятствием для принятия решения о возврате товара.

Таким образом, в любом случае поставки товара в количестве, отличающемся от того, которое предусмотрено договором, покупатель имеет возможность отказаться от всех полученных товаров (если их количество меньше договорного) либо отказаться от части фактически полученного товара (в части, превышающей договорной объем).

В бухгалтерском учете в обоих случаях (возврата товара) суммы стоимости товара, подлежащего возврату продавцу, в системном учете не приходуются, а отражаются за балансом - как имущество, принятое на ответственное хранение.

Еще одним существенным условием договора купли-продажи является соглашение об ассортименте товаров. В соответствии со ст. 467 ГК РФ, если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), то продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

При передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены - потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, то покупатель вправе по своему выбору:

принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

отказаться от всех переданных товаров;

потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

принять все переданные товары.

Нетрудно убедиться, что в первых трех случаях речь также идет о необходимости возврата товара (полностью или частично).

При отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, то потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Здесь следует иметь в виду, что ГК РФ содержит дополнительное условие для возврата товаров, несоответствующего ассортимента - покупатель должен в разумный срок после получения товаров сообщить продавцу о своем отказе от них. Если такое сообщение сделано не было, то покупатель обязан принять и оплатить товары по цене, согласованной с продавцом. В этом случае товары, ранее учтенные за балансом, приходуются в системном учете с одновременным отражением образовавшейся кредиторской задолженности.

Наиболее распространенной причиной возврата товара является его несоответствие договорному условию о качестве. В соответствии со ст. 469 ГК РФ соглашение о качестве товара является существенным условием договора купли-продажи.

Кроме того, в ГК РФ специально оговорено, что в том случае, когда в договоре купли-продажи отсутствуют условия о качестве товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, то продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.

Несмотря на то что права покупателя на возврат некачественного товара, по нашему мнению, являются очевидными, гражданским законодательством установлена достаточно сложная схема возврата, оговоренная дополнительными условиями.

Во-первых, продавец имеет право самостоятельно оговорить недостатки товара. В этом случае покупатель может отказаться от договора на том этапе, когда ему стало известно о недостатках (в ГК РФ данная норма прямо не прописана, но может быть выведена из общей совокупности норм договорного права). Если покупатель был извещен о недостатках товара, но, тем не менее, от договора не отказался и не настоял на пересмотре его существенных положений, то он будет обязан принять поставленный товар и оплатить его по договорным ценам.

Если недостатки товара не были оговорены продавцом, то покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца (ст. 475 ГК РФ):

соразмерного уменьшения покупной цены. В этом случае наиболее рациональным, по нашему мнению, является заключение дополнительного соглашения к договору. В бухгалтерском учете необходимо отразить уменьшение кредиторской задолженности (при предварительной оплате - уменьшить сумму аванса), а также уточнить стоимость единицы полученного товара. Если впоследствии покупателем будут произведены дополнительные расходы по устранению недостатков, то, по мнению автора, они могут быть отнесены на увеличение фактической себестоимости материально-производственных запасов - как расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок. В данном случае дополнительные бухгалтерские записи не оформляются (при условии, что за подобное нарушение договором купли-продажи не предусмотрены финансовые санкции);

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара. В случае когда стороны договора достигают соглашения о возмещении продавцом дополнительных расходов покупателя, схемы расчетов и отражения их в учете могут быть различными. По нашему мнению, здесь следует ориентироваться на потребности управленческого и производственного учета. Например, в случае когда полученные товары (материалы) являются однотипными, используются в массовом или серийном производстве, весьма целесообразной может оказаться схема, в соответствии с которой товары принимаются к учету по договорной (первоначальной) стоимости, а дополнительные расходы и суммы полученного возмещения учитываются в составе прочих расходов и доходов (по соответствующим сторонам счета 91).

Только в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Предполагается, что недостатки выявлены уже после поступления товаров покупателю, т.е. в обоих случаях некачественный товар подлежит возврату продавцу. По нашему мнению, в подобных ситуациях наиболее правильным является забалансовый учет поступивших товаров (в составе ценностей, принятых на ответственное хранение). При этом право собственности на полученные товары не фиксируется, что позволяет вести более конструктивный диалог с продавцом, а также исключает возможность возникновения разногласий с налоговыми органами (в части квалификации возврата товара как обратной реализации).

Аналогичные последствия могут наступить в случае, если при приемке товара будет установлена его некомплектность. В общем случае покупатель может потребовать соразмерного уменьшения покупной цены или доукомплектования товара в разумный срок (ст. 480 ГК РФ). Только в том случае, если продавец в разумный срок не выполнил предъявленные покупателем требования, последний имеет право потребовать замены некомплектного товара на комплектный или отказаться от исполнения договора.

Отказаться от исполнения договора покупатель может и при нарушении договорного условия о таре и упаковке (ст. 482 ГК РФ) - в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке. При этом в качестве основных требований покупателя гражданское законодательство определяет требование затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку. Вместе с тем прописано (в виде отсылки к ст. 475 ГК РФ) и право на отказ от исполнения договора или требование о полной замене товара. Следует обратить внимание, что ст. 482 ГК РФ не содержит обязательных дополнительных требований (например, о наличии существенных недостатков или пропуске разумных сроков выполнения требования покупателя) для отказа от исполнения договора. Таким образом, отсутствие тары само по себе может считаться достаточным условием для возврата поступившего товара.

В принципе, ситуация, когда отгруженный товар подлежит возврату, возможна и при нарушении условия договора о цене.

В соответствии со ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается принять и оплатить товар, то продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора. Как правило, изменения цены товара выявляются до момента его отгрузки продавцом. Однако возможна ситуация, когда покупатель узнает об изменившейся цене только из сопроводительных документов, поступивших одновременно с товаром. Если новая цена покупателя не устраивает, то товар принимается на ответственное хранение и - после оформления необходимых процедур - возвращается продавцу.

Таким образом, нетрудно убедиться в том, что практически любое отклонение от соблюдения существенных условий договора купли-продажи (или их невыполнение) может повлечь за собой возврат товара, что, в свою очередь, влечет за собой необходимость внесения соответствующих корректировок в бухгалтерский учет - посредством оформления дополнительных (или сторнирующих) бухгалтерских записей по счету учета расчетов с поставщиками и подрядчиками либо перевода кредиторской задолженности по данному договору в другую группу расходов (например, в состав расходов по претензиям).

Бухгалтерский учет возврата товаров в различных ситуациях

Практически во всех организациях оптовой торговли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения используется метод начисления (что, прежде всего, обусловлено объемами продаж). Следовательно, стоимость отгруженного товара списывается на счет учета продаж (90) и принимается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а по кредиту того же счета отражается выручка от реализации товара.

Напомним, что продажа товара торговой организацией отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41

на сумму фактической себестоимости приобретения товаров.

Если организация является организацией розничной торговли, то дополнительно оформляется следующая запись:

Дебет 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле", Кредит 41, субсчет 1 "Товары на складах"

на сумму стоимости товаров, переданных со складов организации в места розничной торговли. Себестоимость продаж определяется при списании стоимости товара с субсчета 2 "Товары в розничной торговле";

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

на сумму выручки от продажи товаров;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "НДС"

на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 44

на сумму издержек обращения в части, относящейся к проданным товарам;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит 99

на сумму выявленной прибыли от реализации товаров;

Дебет 51 (50, 52), Кредит 62 на сумму денежных средств, полученных в оплату отгруженных товаров.

Таким образом, во всех случаях возврата товара в бухгалтерском учете должны быть сделаны корректировочные записи - посредством сторнирования или оформления обратных записей.

По нашему мнению, наиболее рациональным является оформление исправительных записей методом "красное сторно", так как подобный подход позволяет привести данные бухгалтерского учета в соответствие с фактическим объемом продаж и начисленной выручкой.

Исключение составляет последняя бухгалтерская запись (по поступлению денежных средств), которая не может быть сторнирована. Сказанное объясняется двумя причинами. Во-первых, при сторнировании возникнет расхождение между данными организации торговли и кредитной организации. Во-вторых, возврат товара и возврат уплаченных покупателем денежных средств являются различными (по экономическому содержанию) операциями, осуществляемыми, как правило, в разное время. Другими словами, поступление возвращенного товара на склад продавца не сопровождается одновременным списанием денежных средств с расчетного счета организации.

Вопрос с восстановлением расходов на продажу (издержек обращения), по нашему мнению, должен решаться в зависимости от того, какой способ списания подобных затрат закреплен в учетной политике (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения).

Если издержки обращения не распределяются на объем отгруженных товаров, а списываются общей суммой расходов за отчетный месяц, то их восстановление в учете, по нашему мнению, является неправомерным.

Если учетной политикой организации предусмотрено списание издержек обращения при каждой отгрузке товара, то при возврате товара они должны быть восстановлены в учете. Образовавшееся дебетовое сальдо на счете 44 "Расходы на продажу" в этом случае целесообразно списать в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отнесением на счет виновных лиц или организаций либо списанием на увеличение прочих расходов организации (в дебет счета 91).

Оптовая организация может под поставку (отгрузку) товара получать от покупателей аванс или предоплату (на всю стоимость поставляемых в будущем товаров). Полученные авансы учитывают на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дебет 51 (50, 52), Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"

на сумму полученного аванса (предварительной оплаты) на расчетный, валютный счет или в кассу;

Дебет 62, Кредит 68

на суммы НДС по сумме полученного аванса.

В этом случае при возврате товара должны быть восстановлены остаток аванса, а также сумма налогового вычета (по сумме аванса), если он уже был отнесен на уменьшение расчетов с бюджетом.

Последовательность действий продавца и покупателя в том случае, когда последний принял решение о возврате товара (при наличии любого из перечисленных ранее оснований), является стандартной:

покупатель извещает поставщика о нарушении условий договора, принимает полученный товар на ответственное хранение и приходует его за балансом - по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Бухгалтерские записи по возникновению кредиторской задолженности и по отнесению сумм НДС на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" покупателем не оформляются. При возврате товара покупателю суммы, ранее отнесенные на счет 002, списываются. Из общего правила могут быть исключения - когда соответствующая хозяйственная ситуация прямо предусмотрена в договоре купли-продажи, обязанности сторон четко определены, а хозяйственные связи являются долговременными (например, в случае если нарушено договорное условие о количестве или цене товара). При этом, как правило, осуществляются допоставка товара или уточнение цены. В этом случае покупатель приходует полученный товар в фактически полученном количестве и оформляет все бухгалтерские записи обычным порядком.

Продавец по получении извещения о расторжении договора принимает решение о вывозе товара на собственный склад. Здесь возможна ситуация, когда по условиям франкировки транспортные услуги были оплачены покупателем. Поэтому наряду с дополнительными расходами по обратному вывозу товара возникает необходимость возврата сумм убытка, понесенного покупателем при вывозе товара. Как уже отмечалось, одновременно сумма дебиторской задолженности, образовавшаяся в связи с передачей товара, должна быть списана, а задолженность перед бюджетом по НДС должна быть скорректирована.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Таким образом, в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи.

При отгрузке товара:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41

на сумму стоимости отгруженных товаров;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68

на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров;

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

на сумму договорной стоимости отгруженных товаров.

При возврате товара:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" (сторно)

на сумму аннулированной выручки в размере, равном договорной стоимости отгруженных товаров;

Дебет 90, Кредит 41 (сторно) - на сумму фактической стоимости возвращенных товаров.

При этом возможна ситуация, когда стоимость возвращенных товаров окажется ниже, чем сумма, ранее отраженная по кредиту счета 41. Такая ситуация возможна в случае, если было нарушено условие о количестве товара (поставка была произведена в фактически меньших объемах, нежели это отражено в сопроводительных и расчетных документах) или о его ассортименте (поставлен товар более низкого качества и, следовательно, более дешевый). В подобных ситуациях разницу в стоимости отгруженного и возвращенного товара целесообразно временно отнести на счет учета недостач:

Дебет 94, Кредит 62

на сумму разницы между стоимостью отгруженных и возвращенных товаров;

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 94

на сумму недостачи, образовавшейся по вине сторонних организаций (например, транспортных);

Дебет 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94

на сумму недостачи, образовавшейся по вине работников организации-продавца (например, материально ответственного лица, занимавшегося отпуском товаров со склада);

Дебет 91, Кредит 94

на сумму недостачи, по которой виновные лица не определены.

Одновременно должен быть осуществлен налоговый вычет по сумме стоимости первоначально отгруженных товаров. При этом могут применяться различные схемы. По нашему мнению, наиболее простым способом является оформление бухгалтерской записи, обратной той, которой отражалось возникновение задолженности по налогу:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 (сторно)

на сумму ранее начисленного налога.

Следует также иметь в виду, что факта реализации товаров не произошло и, следовательно, данная операция на финансовый результат влиять не должна. Из сказанного вытекает необходимость списания сумм, ранее учтенных в составе прибыли. Схема бухгалтерских записей, установленная Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, приводит к тому, что обороты по счету учета продаж накапливаются в течение всего отчетного года. Следовательно, корректировочные бухгалтерские записи должны быть оформлены таким образом, чтобы изменения были внесены в обороты по счету 90:

Дебет 99, Кредит 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж"

на сумму прибыли, списанную на счет 99 (разумеется, эта бухгалтерская запись оформляется только в том случае, если сумма прибыли списана с субсчета 90-9);

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

на сумму, учтенную в составе выручки от реализации товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж" на сумму балансовой стоимости отгруженных товаров. При этом обороты по субсчету 9 "Прибыль (убыток) от продаж" счета 90 будут завышены, но обороты по субсчетам 1 "Выручка" и 2 "Себестоимость продаж" будут приведены в соответствие с фактическим движением товаров. Обороты по субсчету 3 "Налог на добавленную стоимость" корректируются бухгалтерской записью, представленной ранее.

Если возврат товара сопровождался дополнительными расходами, то суммы таких расходов, по нашему мнению, также должны предварительно зачисляться на счет 94. Впоследствии такие суммы списываются в представленном порядке - в зависимости от того, по каким причинам организация была вынуждена понести дополнительные расходы.

В том случае, когда возврат товара производится вследствие невыполнения продавцом условий о количестве или ассортименте товара, продавцу целесообразно провести выборочную инвентаризацию остатков товаров на складе. При этом инвентаризируются те наименования, по которым произошло нарушение. Если нарушение произошло вследствие технической ошибки, то, скорее всего, по одному из наименований будет иметь место излишек товаров, по другому - недостача. То обстоятельство, что нарушение условия об ассортименте или количестве товара было выявлено только при поступлении товара к покупателю, позволяет сделать вывод о том, что товары принадлежат к одной группе и, следовательно, в отношении их допустимо проведение взаимного зачета излишков и недостач. Проведение инвентаризации и отражение ее результатов в бухгалтерском учете (включая аналитический) обусловлены необходимостью привести данные учета в соответствие с фактическим наличием товаров.

При этом необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 94, Кредит 41

на сумму недостачи;

Дебет 41, Кредит 91

на сумму излишка;

Дебет 91, Кредит 94

на сумму произведенного зачета излишков и недостач.

Предполагается, что сумма недостачи будет равна сумме излишка. В случае если возврат связан с недопоставкой товаров, излишек будет числиться по данным складского учета, а недостача - по данным бухгалтерского. Таким образом, представленные ранее бухгалтерские записи оформляются с целью приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с данными складского учета. В случае если возврат обусловлен нарушением условия об ассортименте, то будет иметь место пересортица. Таким образом, в означенном случае фактически уточняются данные аналитического учета (по наименованиям, сортам и т.п.).

При возврате товара вследствие нарушения условий об ассортименте или количестве товара, как правило, предполагается техническая или организационная ошибка - отгружается товар соответствующего качества, но не в оговоренном объеме или не тех наименований, что определены договором. Следовательно, возвращенный товар уценке, как правило, не подлежит. Поэтому после отражения в учете результатов внеочередной выборочной инвентаризации дополнительные операции в бухгалтерском учете не оформляются.

При возврате товара, который оказался некачественным, возникает необходимость его переоценки или утилизации (в случае если его дальнейшая продажа или иное полезное использование невозможно - например, вследствие истечения сроков годности).

Исключение составляет случай, когда нарушение условия о качестве представляет собой отгрузку товара с пониженной сортностью или с другими характеристиками, не соответствующими запросам покупателя, но подпадающими под условия стандартов и регламентов. В данной ситуации возвращенный товар также не подлежит уценке, а его поступление оформляется так же, как возврат товара при нарушении условия об ассортименте.

В остальных случаях также возможны варианты.

Если качество товара не соответствует характеристикам, установленным для данного вида и сорта, но товар может быть продан по пониженной цене, то производится его уценка. Порядок уценки товара определяется внутренним нормативным актом организации. В бухгалтерском учете сумма уценки отражается непосредственно по дебету счета 91 или списывается за счет создаваемого резерва под снижение стоимости товаров - по дебету счета 14 (если создание резерва предусмотрено учетной политикой организации).

Восстановление НДС при уценке материально-производственных запасов (включая товары) действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

Если свойства товара полностью или частично могут быть восстановлены, то дополнительные расходы, по нашему мнению, должны быть классифицированы как расходы на подработку. Подобные расходы учитываются в составе издержек обращения и цену товара не увеличивают. Таким образом, в данном случае возможна как уценка товара (если полное восстановление свойств товара невозможно) с одновременным увеличением текущих издержек обращения, так и сохранение той цены, по которой товар учитывался до отгрузки (если в результате подработки свойства товара доводятся до необходимых кондиций).

Наконец, если потребительские свойства товара утрачены окончательно (что чаще всего может иметь место в отношении продовольственных товаров с ограниченным сроком годности), то товары подлежат утилизации.

В этом случае, как уже отмечалось, целесообразно стоимость возвращенных товаров (по фактической себестоимости на момент отгрузки) отнести на счет учета расчетов по недостачам (94) до выяснения причин порчи товаров.

Если по результатам внутреннего расследования (а также на основании документов, представленных покупателем) будет установлена вина транспортных, логистических или иных сторонних организаций, то сумма стоимости утраченного товара должна быть отнесена на расчеты по претензиям:

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 94

на сумму предъявленной претензии.

При этом сумма, отнесенная в дебет счета 76, может быть ниже суммы, числящейся на счете 94, - например, в случае если вина сторонней организации является неполной. Если вина других лиц (юридических или физических) не установлена, то сальдо со счета 94 списывается в дебет счета 91 - на увеличение прочих расходов. Таким же порядком списывается сумма ущерба в случае неустановления виновных лиц, а также в случае, если организация, получившая претензию, обжалует ее в судебном порядке, а суд или арбитраж вынесет решение о необоснованности претензии. С другой стороны, сумма претензии может быть выше суммы действительного материального ущерба - на сумму штрафных и иных финансовых санкций. В этом случае сумма превышения учитывается в составе прочих доходов - по кредиту счета 91.

Если в результате расследования будет установлена вина работников организации, то сумму ущерба (в части, допустимой трудовым законодательством) следует отнести на счет учета расчетов с работниками - 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Расходы на утилизацию некачественного товара, по нашему мнению, в бухгалтерском учете следует относить на увеличение прочих расходов, в налоговом - также на увеличение прочих расходов (как потери от брака продукции). Восстановление НДС на суммы стоимости утилизированных товаров действующим налоговым законодательством также не предусмотрено.

В том случае, когда возврат товаров не связан с нарушением договорных условий, а предусмотрен условиями договора купли-продажи, в бухгалтерском учете никаких дополнительных записей (кроме оприходования поступивших товаров и корректировки финансового результата) оформлять не следует. Транспортные и иные прочие расходы правомерно отнести на увеличение издержек обращения по соответствующим статьям. Это может быть обосновано тем, что обратная транспортировка товара осуществляется в соответствии с условиями соответствующего договора или прямых норм гражданского законодательства и, следовательно, расходы осуществляются в рамках предпринимательской деятельности (связаны с систематическим получением доходов).

Аналогичным порядком отражается возврат товара при несоблюдении условия о цене (договор купли-продажи в этой части считается расторгнутым, а продукция - нереализованной). Если покупатель не отказывается от товара, а требует лишь уточнить цену и, соответственно, размер задолженности по сделке, то записи, связанные с возвратом товара, не делаются, а корректировка данных учета делается на основании акта сверки взаиморасчетов. Налогооблагаемая и валовая прибыль при этом будут скорректированы автоматически. Одновременно следует внести исправления в аналитический и складской учет, если при отпуске товаров были допущены ошибки.

Документальное оформление возврата товаров зависит от оснований их возврата. Если покупатель возвращает товар в связи с нарушением условий по ассортименту, цене или иным обстоятельствам, кроме нарушений по количеству и качеству товара, то он выписывает товарную накладную по форме N ТОРГ-12 в двух экземплярах и ставит в ней пометку "Накладная на возврат некачественного товара".

Если возврат обусловлен несоответствием полученного товара условиям о качестве или объеме поставки, то дополнительно оформляется акт по унифицированной форме N ТОРГ-2 "Акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" (для импортных товаров - форма N ТОРГ-3). Ссылка на реквизиты акта указывается в накладной формы N ТОРГ-12.

Напомним, что унифицированные формы обязательны к применению до вступления в силу нового Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (1 января 2013 г.). После указанной даты порядок документального оформления возврата товара, по нашему мнению, должен определяться условиями договора купли-продажи или дополнительного соглашения к нему.

Особенности налогообложения возврата товаров

Отдельные вопросы, возникающие при возврате товаров и касающиеся восстановления НДС (у покупателя) и задолженности по налогу (у продавца), рассмотрены ранее. Поэтому здесь имеет смысл остановиться только на вопросах документального (для целей налогообложения) оформления возврата товаров.

Основным первичным документом, используемым при начислении НДС и осуществлении налоговых вычетов, является счет-фактура, выписываемый продавцом и передаваемый покупателю.

До 2011 г. оставался неурегулированным вопрос о том, кто и в каком порядке должен выписывать счет-фактуру в случае возврата товара. С одной стороны, корректировка налоговых обязательств происходит в учете у продавца, с другой стороны, выписка счетов-фактур с указанием отрицательных величин не предусмотрена. При этом выписка счета-фактуры покупателем (на возвращаемый товар) давала налоговым органам формальное право трактовать операцию как обратную реализацию.

В настоящее время данная проблема разрешена.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

В соответствии с пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

Минфин России дважды - в письмах от 27.02.12 N 03-07-09/11 и от 02.03.12 N 03-07-09/17 - уточнил свою позицию по поводу того, кто должен выписывать счет-фактуру в различных ситуациях:

при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются;

что касается возврата товаров покупателем, не принятых им на учет, в этом случае выставлять корректировочные счета-фактуры следует продавцу.

Таким образом, если решение о возврате товара принимается покупателем до момента приемки грузов и отражения их в системном бухгалтерском учете, а полученные товары принимаются на ответственное хранение (в учете отражаются за балансом), то корректировочный счет-фактуру выставляет продавец. В этом случае предъявленный к оплате НДС в учете покупателя не отражается. Следовательно, вопрос с корректировкой суммы налоговых вычетов не стоит. Если возврату подлежит не вся полученная партия товара, а только ее часть, то, по нашему мнению, вычет может быть оформлен только на сумму стоимости невозвращаемого товара (так как вторым условием для налогового вычета является оприходование активов).

В упомянутых письмах не уточняется, но из их смысла можно заключить, что в том случае, когда решение о возврате принимается уже после оприходования полученных товаров (в том числе и в случае, когда недостатки товара выявлены позднее, например, при передаче в розничную торговлю или при перепродаже), изначально к вычету принимается вся сумма, указанная в счете-фактуре продавца, а увеличение задолженности по налогу оформляется после оформления корректировочного счета-фактуры.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль в случае возврата товара, как правило, проблем не возникает. Данные налогового учета корректируются одновременно с данными бухгалтерского учета. При этом налоговая база уменьшается на суммы доходов, принятых к налоговому учету при отгрузке продукции, и увеличивается на себестоимость списанных на реализацию товаров.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.04.08 N 03-03-05/47 (и продублированному в письме УФНС России по г. Москве от 11.03.12 N 16-15/020516@), операция по возврату покупателем бракованной продукции в рассматриваемом случае может быть осуществлена путем пересчета налоговый базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству.

При этом Минфином России указано на следующее: возможность применения такого порядка обусловлена тем, что, поскольку при возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым, налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего отчетного (налогового) периода на сумму выручки от реализации такого товара, а сумму расходов соответствующего отчетного (налогового) периода уменьшить на стоимость возвращаемого товара.

В этом же письме указано на то, что в случае, если возврат некачественного товара, право собственности на который не перешло к организации-покупателю, произведен после сдачи организацией-поставщиком декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, в которой учтены доходы и расходы, связанные с поставкой такого товара, то организация-поставщик на основании ст. 54 и 81 НК РФ должна представить уточненную налоговую декларацию за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, если возврат товара произошел в текущем налоговом или отчетном периоде (периоде отгрузки), то никаких дополнительных корректировок в налоговую декларацию вносить не следует, а сам факт уточнения налоговой базы отдельно не отражается.

В том же письме Минфина России (2008 г.) сформулирована позиция главного финансового ведомства и по поводу возможности принятия к налоговому учету сумм стоимости списанного (возвращенного по причине некачественности) товара: "...в состав расходов в виде потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку, выявленному у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Таким образом, при возврате или обмене товара по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 475 ГК РФ, расходы в виде потерь от внешнего брака могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что указанные расходы обоснованны и документально подтверждены.

С учетом изложенного, в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость возвращенной бракованной продукции, а также обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с ее возвратом, могут быть учтены в составе прочих расходов как расходы в виде потерь от брака".

Здесь, однако, следует оговориться, что в другом письме Минфина России - от 07.06.11 N 03-03-06/1/332 - сформулирована несколько иная точка зрения: "...в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли". Однако в данном случае речь идет о товаре, который утилизируется до его момента отгрузки покупателю, т.е. до момента начала использования для извлечения дохода (облагаемого налогом на прибыль). Что касается утилизации возвращенных товаров, имеется в виду имущество, уже введенное в гражданский оборот конкретным продавцом. Следовательно, ссылки на подобную позицию Минфина России, по нашему мнению, являются несостоятельными.

Бухгалтерский и налоговый учет возврата товаров в организациях розничной торговли

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 28.12.09 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" розничная торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Также в совместном приказе Минэкономразвития России и Росстата от 12.05.10 N 185 содержится определение, из текста которого отличительные признаки розничной торговли более очевидны: оборот розничной торговли представляет собой выручку от продажи товаров населению для личного потребления или использования в домашнем хозяйстве за наличный расчет или оплаченных по кредитным карточкам, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов вкладчиков, по поручению физических лиц без открытия счета, посредством платежных карт, что также учитывается как продажа за наличный расчет. Стоимость товаров, проданных (отпущенных) населению со скидкой или полностью оплаченных органами социальной защиты, проданных в кредит, по почте и по образцам, в оборот розничной торговли включается в размере полной стоимости.

Не включается в оборот розничной торговли стоимость товаров, отпущенных через розничную торговую сеть юридическим лицам (в том числе организациям социальной сферы, спецпотребителям и т.п.) и индивидуальным предпринимателям, и оборот общественного питания. Также не включается в оборот розничной торговли стоимость объектов недвижимости, стоимость проездных билетов, лотерейных билетов, телефонных карт, карт экспресс-оплаты услуг связи.

Обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле, является наличие кассового чека (счета) или иного заменяющего чек документа.

Стоимость проданных населению товаров приводится в розничных ценах - фактических продажных ценах, включающих торговую наценку, НДС и аналогичные обязательные платежи.

Основным видом хозяйственных договоров, на основании которых организации розничной торговли осуществляют предпринимательскую деятельность, являются договоры купли-продажи.

Общие требования, предъявляемые к таким договорам, - те же, что для организаций оптовой торговли. Вместе с тем при розничной торговле имеется ряд специфических особенностей, которые учтены в гражданском законодательстве.

Особенностям заключения и исполнения обязательств по договору розничной купли-продажи в ГК РФ посвящен отдельный § 2 главы 30 "Купля-продажа".

Поскольку розничная торговля отличается весьма широкой номенклатурой продаваемых товаров, и процесс реализации различных товаров специфичен. Сказанное обуславливает необходимость обособленного регулирования торговли отдельными видами товаров. В настоящее время, как уже отмечалось, действуют Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные постановлением Правительства РФ от 19.01.98 N 55, в которых отдельно рассмотрены особенности продажи нескольких групп товаров. Этим же постановлением утвержден Перечень товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара.

Кроме того, отдельные аспекты взаимоотношений покупателя и продавца при осуществлении розничной торговли детализированы нормами Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Подробный анализ указанных особенностей выходит за рамки данной статьи.

Основные требования, предъявляемые к договору купли-продажи, сформулированы в ст. 492-500 ГК РФ.

При осуществлении организациями розничной торговли операций, которые могут привести к возврату товара, возмещению его цены, а также к вероятным дополнительным расходам в виде финансовых санкций и иных сумм, уплачиваемых покупателю, необходимо учитывать следующие нормы, непосредственно установленные ГК РФ:

договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий;

продавец обязан предоставить покупателю необходимую и достоверную информацию о товаре, предлагаемом к продаже, соответствующую установленным законом, иными правовыми актами и обычно предъявляемым в розничной торговле требованиям к содержанию и способам предоставления такой информации;

покупатель вправе до заключения договора розничной купли-продажи осмотреть товар, потребовать проведения в его присутствии проверки свойств или демонстрации использования товара, если это не исключено ввиду характера товара и не противоречит правилам, принятым в розничной торговле;

продавец, не предоставивший покупателю возможность получить соответствующую информацию о товаре, несет ответственность и за недостатки товара, возникшие после его передачи покупателю, в отношении которых покупатель докажет, что они возникли в связи с отсутствием у него такой информации;

покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства;

покупатель вправе в течение 14 дней с момента передачи ему непродовольственного товара, если более длительный срок не объявлен продавцом, обменять купленный товар в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, произведя в случае разницы в цене необходимый перерасчет с продавцом.

При отсутствии необходимого для обмена товара у продавца покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму.

Требование покупателя об обмене либо о возврате товара подлежит удовлетворению, если товар не был в употреблении, сохранены его потребительские свойства и имеются доказательства приобретения его у данного продавца;

покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если его недостатки не были оговорены продавцом, вправе по своему выбору потребовать:

замены недоброкачественного товара товаром надлежащего качества;

соразмерного уменьшения покупной цены;

незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара;

возмещения расходов на устранение недостатков товара.

В случае обнаружения недостатков товара, свойства которого не позволяют устранить их (продовольственные товары, товары бытовой химии и т.п.), покупатель вправе по своему выбору потребовать замены такого товара товаром надлежащего качества либо соразмерного уменьшения покупной цены.

Вместо предъявления указанных ранее требований покупатель вправе отказаться от исполнения договора розничной купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. При этом покупатель по требованию продавца и за его счет должен возвратить полученный товар ненадлежащего качества.

При возврате покупателю уплаченной за товар денежной суммы продавец не вправе удерживать из нее сумму, на которую понизилась стоимость товара из-за полного или частичного использования товара, потери им товарного вида или других подобных обстоятельств;

в случае неисполнения продавцом обязательства по договору розничной купли-продажи возмещение убытков и уплата неустойки не освобождают продавца от исполнения обязательства в натуре.

Таким образом, законодательством предусмотрены две основных ситуации, при которых покупатель, приобретший товар в розничной торговле, может возвратить его продавцу.

1. Покупатель может сдать товар (в течение 14 дней со дня продажи), полностью соответствующий требованиям к качеству и иным характеристикам. Исключение сделано для 14 групп товаров, представленных в Перечне непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 19.01.98 N 55.

Так как основным требованием к возвращаемому товару является сохранение его потребительских свойств, товар может быть продан впоследствии за ту же цену или с незначительной скидкой. Следовательно, о дополнительных расходах или убытках организации розничной торговли в данном случае речь не идет.

Следует обратить внимание на то, что в общем случае товар, сданный покупателем продавцу по указанному основанию, подлежит обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации. При этом только при отсутствии необходимого для обмена товара у продавца покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму.

В случае если происходит замена товара, законодательством допускается ситуация, при которой покупатель доплачивает разницу в стоимости между новым и возвращенным товаром. Хотя при этом договор купли-продажи расторгнутым не считается, фактически речь идет о двух различных операциях. В результате первой возвращенное имущество принимается на учет организацией торговли, в результате второй - фактическая себестоимость другого товара списывается с учета. Особенности ведения бухгалтерского учета в данном случае будут рассмотрены далее.

2. Покупатель может возвратить товар вследствие выявленных в процессе эксплуатации недостатков. В соответствии со ст. 19 Закона N 2300-1 покупатель может возвратить некачественный товар (а также предъявить иные требования, установленные законодательством) в течение гарантийного срока или срока годности.

В отношении товаров, на которые гарантийные сроки или сроки годности не установлены, потребитель вправе предъявить указанные требования, если недостатки товаров обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи их потребителю, если более длительные сроки не установлены законом или договором.

В отличие от ситуации, когда покупатель возвращает товар по основаниям, установленным нормами ст. 502 ГК РФ (в случае несоответствия ожиданиям покупателя отдельных параметров товара - размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации), при возврате некачественного товара требование о сохранности потребительских свойств, естественно, не применяется. Предполагается также, что приобретенный товар в течение некоторого времени эксплуатировался в запланированных целях (до момента выявления недостатков). Именно поэтому п. 5 ст. 503 ГК РФ специально оговорено, что при возврате покупателю уплаченной за товар суммы продавец не вправе удерживать из нее сумму, на которую понизилась стоимость товара из-за полного или частичного использования товара, потери им товарного вида или подобных обстоятельств. В связи с этим требованием наиболее рациональным, по нашему мнению, является такая организация бухгалтерского учета, при которой возвращенный товар приходуется по первоначальной цене, а последующая уценка (после проведения необходимых мероприятий) отражается позднее.

Кроме ситуации, при которой фактически происходит расторжение договора купли-продажи - товар возвращается покупателем, а продавец возвращает ему ранее заплаченную сумму - гражданским законодательством предусмотрена возможность осуществления и иных действий (в случае обнаружения покупателем в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом):

потребовать замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

потребовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

потребовать соразмерного уменьшения покупной цены;

потребовать незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.

При организации работы с покупателями при предъявлении ими соответствующих претензий следует иметь в виду, что выбор из перечисленных ранее возможностей не является исключительной прерогативой покупателя. Гражданским законодательством в этой части установлены некоторые ограничения и дополнительные условия.

По совокупности требований норм отдельных пунктов ст. 503 ГК РФ можно сделать вывод о том, что возврат, замена и устранение недостатков товара производятся в следующей последовательности:

из норм п. 2 ст. 503 ГК РФ можно сделать следующий вывод: если недостатки товара могут быть устранены, продавец должен предложить покупателю такое устранение. Только в случае обнаружения недостатков товара, свойства которого не позволяют устранить их (продовольственные товары, товары бытовой химии и т.п.), покупатель по своему выбору вправе потребовать замены такого товара товаром надлежащего качества или соразмерного уменьшения покупной цены. Данное условие не лишает покупателя права отказаться от исполнения договора розничной купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы (п. 4 ст. 503 ГК РФ). Однако реализация права на уменьшение покупной цены и возмещение расходов на устранение недостатков, произведенное по инициативе покупателя, в свете представленной нормы несколько усложняется;

право покупателя требовать устранения недостатков, требовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула), а также соразмерного уменьшения покупной цены не распространяется на технически сложные товары, перечень которых утвержден постановлением Правительства РФ от 10.11.11 N 924 (всего 12 групп товаров). В отношении подобного товара покупатель вправе только потребовать его замены или отказаться от исполнения договора розничной купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы, и только в случае существенного нарушения требований к его качеству.

Пунктом 6 ст. 19 Закона N 2300-1 уточнено, что в случае выявления существенных недостатков товара потребитель вправе предъявить изготовителю (уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, импортеру) требование о безвозмездном устранении таких недостатков, если докажет, что они возникли до передачи товара потребителю или по причинам, возникшим до этого момента. Указанное требование может быть предъявлено, если недостатки товара обнаружены по истечении двух лет со дня передачи товара потребителю, в течение установленного на товар срока службы или в течение десяти лет со дня передачи товара потребителю в случае неустановления срока службы. Если указанное требование не удовлетворено в течение 20 дней со дня его предъявления потребителем или обнаруженный им недостаток товара является неустранимым, то потребитель по своему выбору вправе предъявить изготовителю (уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, импортеру) иные требования или возвратить товар и потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Таким образом, между моментом возврата товара и моментом выплаты суммы (ранее уплаченной покупателем) может пройти достаточно продолжительное время, в том числе выходящее за рамки одного отчетного или налогового периода. Данное обстоятельство необходимо учитывать при организации и ведении бухгалтерского и налогового учета.

Также может иметь место существенное несовпадение даты сдачи товара ненадлежащего качества и его замены. В соответствии с п. 1 ст. 21 Закона N 2300-1 в случае обнаружения потребителем недостатков товара и предъявления требования о его замене продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) обязан заменить такой товар в течение семи дней со дня предъявления указанного требования потребителем, а при необходимости дополнительной проверки качества такого товара продавцом (изготовителем, уполномоченной организацией или уполномоченным индивидуальным предпринимателем, импортером) - в течение 20 дней со дня предъявления указанного требования.

Требования потребителя о соразмерном уменьшении покупной цены товара, возмещении расходов на исправление недостатков товара потребителем или третьим лицом, возврате уплаченной за товар денежной суммы, а также требование о возмещении убытков, причиненных потребителю вследствие продажи товара ненадлежащего качества либо предоставления ненадлежащей информации о товаре, подлежат удовлетворению продавцом (изготовителем, уполномоченной организацией или уполномоченным индивидуальным предпринимателем, импортером) в течение десяти дней со дня предъявления соответствующего требования (ст. 22 Закона N 2300-1).

Таким образом, практически во всех случаях возврата товара или предъявления покупателем иных требований, предусмотренных законодательством, в бухгалтерском и налоговом учете должны оформляться, как минимум, две независимых операции. При возврате товара с последующей заменой - это операции по оприходованию возвращенного товара с одновременной корректировкой финансового результата и по передаче (фактически - реализации) нового товара; в случае расторжения договора купли-продажи (с выплатой раннее уплаченной покупателем суммы) - это операции по оприходованию возвращенного товара и по расчетам с покупателем.

При документальном оформлении возврата товара следует руководствоваться п. 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга России от 10.07.96 N 1-794/32-5.

Возврат (с последующей заменой или без таковой), как правило, производится на основании заявления покупателя и при предъявлении им кассового чека. Как уже отмечалось, отсутствие кассового чека не является поводом для отказа в возврате товара. Однако, так как данное право покупателя прямыми нормами гражданского законодательства не детализировано, в настоящее время подобный возврат чаще всего производится по решению судебных органов или предписанию контролирующих организаций.

Прием возвращаемого розничным покупателем товара оформляется товарной накладной (форма N ТОРГ-12) в двух экземплярах. Один экземпляр прикладывается к товарному отчету, а другой - вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за данный товар.

Если возврат товара осуществляется в день продажи, а покупатель предъявляет кассовый чек, то технически возможно осуществить возврат без дополнительного бухгалтерского оформления. В этом случае кассовый чек аннулируется в порядке, установленном документами системы нормативного регулирования кассовых операций, а возвращенный товар выкладывается для продажи.

Разумеется, данная схема возможна только тогда, когда сдается качественный товар, не бывший в эксплуатации и не утративший свои потребительские свойства. Товар, возвращаемый в связи с выявленными недостатками, как правило, оформляется накладной даже в том случае, когда возврат осуществлен в течение дня продажи. Это может быть обусловлено необходимостью последующей утилизации товара или его подработки (что делает целесообразным его обособление от других аналогичных или идентичных товаров).

Таким образом, во всех прочих случаях товар подлежит оприходованию, а выплата денег покупателю производится по расходному кассовому ордеру.

Бухгалтерский учет операций по возврату товара в организациях розничной торговли

Особенности бухгалтерского учета возврата товаров в организациях розничной торговли обусловлены собственно спецификой учета в таких организациях и особенностями оформления возврата товаров (отличающими от оформления товаров в организациях оптовой торговли).

Организации розничной торговли (в отличие от организаций оптовой торговли) в отношении приобретаемых и реализуемых ими товаров могут применять два основных метода оценки:

по покупным ценам (фактической себестоимости приобретения);

по продажным ценам.

В том случае, если организация розничной торговли ведет учет по покупным ценам, списание фактической себестоимости проданных товаров и формирование финансового результата в бухгалтерском учете отражается аналогично порядку, представленному ранее (для организаций оптовой торговли). При этом стоимость проданных товаров и сумма издержек обращения, а также сумма НДС списываются в дебет счета 90, по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетом 62 или 76 (в соответствии с рабочим планом счетов организации) отражается начисленная выручка. Соответственно при возврате товара все перечисленные бухгалтерские записи сторнируются. Обычным цветом чернил оформляется выплата денег из кассы организации.

Особенностью учета движения товаров в организациях розничной торговли (как отмечалось ранее) является открытие к счету 41 дополнительного субсчета 2 "Товары в розничной торговле".

Таким образом, технически при возврате товаров могут быть оформлены одна или две бухгалтерские записи. Вторая бухгалтерская запись является внутренней, оформляемой между субсчетами, открытыми к счету 41:

Дебет 41, субсчет 1 "Товары на складах", Кредит 41, субсчет "Товары в розничной торговле"

на сумму стоимости возвращенных покупателем товаров, переданных из места розничной продажи на склад торговой организации.

Данная бухгалтерская запись оформляется в тех случаях, когда возвращается некачественный товар, т.е. тогда, когда его повторная реализация невозможна. Оформление сдачи на склад необходимо, так как устранение недостатков товара (в частности, его подработка), как правило, в месте продажи не осуществляется. Из сказанного следует, что бухгалтерская запись оформляется на ту же сумму, по которой отражается возврат товара. Дальнейшее изменение стоимости товара (например, в результате его уценки) производится уже после проведения необходимых мероприятий. Соответственно в том случае, когда возвращенный товар повторно выкладывается на продажу, необходимости в оформлении дополнительной бухгалтерской записи не возникает.

В тех организациях розничной торговли, которые ведут учет приобретенных товаров по продажным ценам, возникает необходимость обособленного бухгалтерского учета торговой наценки.

Напомним, что учет торговой наценки ведется на счете 42 "Торговая наценка". Суммы, учтенные на этом счете, могут только сторнироваться, но не списываться с дебета.

На счете 42 учитываются также скидки, которые предоставляются поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок):

Дебет 41, субсчет 1 "Товары на складах", Кредит 60

на сумму стоимости товаров по договорным ценам;

Дебет 19, Кредит 60

на сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров.

Нетрудно убедиться, что на размер сумм налогового вычета факт использования продажных цен не влияет. Соответствующая бухгалтерская запись по дебету счета 19 оформляется до оформления бухгалтерской записи по счету 42, а сумма НДС, подлежащего вычету или возмещению, должна соответствовать данным, указанным в расчетных документах поставщика и в счете-фактуре;

Дебет 41, Кредит 42

на сумму торговой наценки.

Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., сторнируются по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Следует подчеркнуть, что уточнение сумм торговой наценки по результатам инвентаризационных описей может осуществляться только тогда, когда проводится инвентаризация, - т.е. ежегодно перед составлением бухгалтерской отчетности, а также при выявлении фактов недостачи или порчи товаров.

Таким образом, если учет товаров ведется по продажным ценам, то в кредит счета 90 должна быть также списана торговая надбавка в части соответствующей стоимости реализованных товаров:

Дебет 90, Кредит 42

способом "красное сторно".

Кроме того, организациями розничной торговли может применяться одна из двух схем учета товаров - натурально-стоимостная и стоимостная.

В первом случае бухгалтерская запись - дебет счета 90, кредит счета 41 - в течение месяца делается на основании информации о реализации конкретных товаров с конкретными покупными ценами.

Если в торговой организации применяется стоимостная схема учета товаров, то стоимость реализованных товаров по покупным ценам рассчитывается по установленной формуле.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н (характеристика счета 42), сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

При возврате товара ранее списанные суммы торговой наценки должны быть восстановлены - т.е. одновременно со сторнированием операций, которыми ранее была отражена выручка, следует оформить бухгалтерскую запись (обычным цветом) по восстановлению торговой наценки:

Дебет 90, Кредит 42

на сумму торговой наценки по стоимости возвращенных товаров.

Впоследствии восстановленные суммы торговой наценки относятся на увеличение финансового результата при повторной продаже товара или списываются в порядке, установленном для случаев утилизации бракованного товара.

Как уже отмечалось, покупатель при возврате товара имеет право потребовать расторжения договора купли-продажи с возвратом ранее уплаченной им суммы либо замены на другой товар - идентичный (в случае если сдается некачественный товар) или аналогичный (если возвращается товар по иным причинам).

При этом в первом случае, по нашему мнению, целесообразно оформлять замену как две операции - возврат и повторную реализацию.

Если заменяемый товар отличается от возвращенного, то может возникнуть необходимость изменения цены продажи. При этом возможно возникновение двух ситуаций.

1. Цена заменяемого товара выше цены товара, который покупатель вернул в организацию розничной торговли. В этом случае покупатель доплачивает разницу в кассу организации. Особенностью операции является то, что две отдельные хозяйственные операции (возврат и замена) не сопровождаются соответствующим движением денежных средств в кассе.

Тем не менее в бухгалтерском учете представленная ситуация может быть отражена корректно. В соответствии с методом начислений корректируются только обороты по счетам учета выручки и товаров. Поэтому, по нашему мнению, является допустимой схема, при которой возврат и замена отражаются в порядке, представленном ранее, а доплата отражается как погашение дебетового сальдо, образовавшегося на счете учета с покупателями.

Например, покупателем сдан товар, приобретенный им по цене 10000 руб. В качестве замены предложен товар по цене 12000 руб. Покупатель согласился на замену и доплату суммы разницы в цене.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (записи, связанные со списанием издержек обращения и торговой наценки, а также с начислением НДС, опущены как не имеющие отношения к иллюстрируемому примером вопросу):

Дебет 62, Кредит 90 (сторно)

10000 руб. - на сумму стоимости возвращенного товара;

Дебет 62, Кредит 90

12000 руб. - на сумму стоимости товара, переданного на замену;

Дебет 50, Кредит 62

2000 руб. - на сумму разницы в цене товаров (фактически - на сумму дебетового сальдо, образовавшегося на счете 62).

2. Цена товара, выдаваемого на замену, ниже цены товара, возвращенного покупателем. По нашему мнению, в данном случае также можно использовать представленную схему с той разницей, что счет 50 будет кредитоваться в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателем (на котором возникнет кредитовое сальдо).

Необходимо также отметить, что действующее законодательство (в частности, п. 4 ст. 24 Закона N 2300-1) допускает при расторжении договора купли-продажи (при возврате некачественного товара) возможность взыскания с организации розничной торговли не только суммы, ранее уплаченной покупателем, но и разницы в цене товара на дату возврата и дату покупки (если подобная разница возникла).

При этом правомерен вопрос о том, следует ли организации розничной торговли отдельно производить дооценку товара. По нашему мнению, основания для дооценки в подобной ситуации отсутствуют. При переоценке меняется фактическая себестоимость материально-производственных запасов. Таким образом, предполагается, что финансовый результат не должен измениться (например, в случае если дооценка равна сумме разницы в ценах).

Данные суммы являются, по существу, дополнительными расходами организации, аналогичными финансовым санкциям. Следовательно, правомерно учитывать их в составе прочих расходов. При этом для целей аналитического учета в качестве кредитуемого целесообразно выбрать счет 76 (а не 62):

Дебет 91, Кредит 76 и

Дебет 76, Кредит 91

на сумму разницы в цене товара, образовавшейся за период между его продажей и возвратом.

Те же соображения могут быть применены в отношении сумм присужденных судебными органами пеней и сумм в возмещение ущерба (нанесенного покупателю использованием некачественного товара). Все подобные затраты учитываются в составе прочих расходов организации.

Также определенные вопросы возможны при оформлении возврата товара, проданного в кредит. В соответствии с п. 5 ст. 24 Закона N 2300-1 в случае возврата товара ненадлежащего качества, проданного в кредит, потребителю возвращается уплаченная за товар денежная сумма в размере погашенного ко дню возврата указанного товара кредита, а также возмещается плата за предоставление кредита.

Таким образом, покупателю должна быть возвращена вся уплаченная им сумма, включая проценты по кредиту. В бухгалтерском учете начисленные проценты по кредитным договорам отражаются в составе прочих доходов. Следовательно, при расчетах с покупателем, возвратившим некачественный товар, приобретенный в кредит, необходимо оформление комплексной бухгалтерской записи:

Дебет 62, Кредит 90 (сторно)

на сумму начисленных основных платежей по кредиту;

Дебет 76, Кредит 91

(сторно) на сумму начисленных процентов по кредиту;

Дебет 62, Кредит 50 и

Дебет 76, Кредит 50

на сумму выплаты, произведенной из кассы организации.

Особенности налогообложения возврата товаров в организациях розничной торговли

При исчислении и уплате НДС основная проблема возможна с документальным оформлением (в налоговом учете) возврата товаров.

Организации розничной торговли являются плательщиками НДС с сумм договорной стоимости проданных товаров. Налоговые вычеты по суммам товаров, приобретенных для продажи, осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками.

В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания требования, установленные по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, организации розничной торговли при продаже товаров счета-фактуры не выписывают, а задолженность по платежам в бюджет определяют на основании данных о фактически полученной выручке.

Как уже отмечалось (при рассмотрении особенностей налогообложения соответствующих операций в организациях оптовой торговли), с 2012 г. плательщики НДС имеют право выписывать корректировочные счета-фактуры.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в установленном порядке. Данное положение обязывает налогоплательщиков выписывать корректировочные счета-фактуры при возврате товара, а также при изменении цены товара. Однако это требование, по нашему мнению, распространяется только на те случаи, когда корректировочный счет-фактура выписывается для уточнения данных ранее выписанного счета-фактуры по основной отгрузке.

В том случае, если возврат товара и возврат ранее уплаченной покупателем суммы производятся в течение одного дня, общий размер задолженности по налогу корректируется автоматически (за счет уменьшения общего размера выручки). Если расчеты с покупателем производятся по истечении определенного времени (после выполнения установленных законодательством процедур), то налоговый вычет по стоимости возвращенного товара фактически производится в день выплаты. Если в этом случае счет-фактура выписывается в день оформления возврата товара, то в день (период) выплаты придется применять дополнительные учетные процедуры с целью недопущения двойного налогового вычета.

В случае если возврат товара не предполагает выплаты покупателю ранее уплаченной суммы, то корректировка расчетов либо также производится автоматически (например, при доплате или уменьшении цены), либо вообще не требуется (в случае замены возвращенного товара на идентичный).

Что касается последующей утилизации некачественного товара, как отмечалось ранее, по нашему мнению, в данном случае оснований для восстановления налога не имеется - подобная ситуация прямо в ст. 170 НК РФ не прописана, а приобретенные товары использовались в облагаемой налогом деятельности.

При определении последствий возврата товара для целей налогообложения налогом на прибыль следует учитывать мнение налоговых органов.

Так, письмом УФНС России по г. Москве от 23.12.11 N 16-15/124436@ (со ссылкой на письмо Минфина России от 16.06.11 N 03-03-06/1/351) разъяснен порядок ведения налогового учета операций по возврату покупателем приобретенного товара надлежащего качества в организациях розничной торговли.

В том случае, если покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, он считается расторгнутым или измененным.

По мнению налогового органа, при этом расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Для этого налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (основанием является п. 10 ст. 250 НК РФ).

Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету у продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Таким образом, если возврат товара произошел после составления налоговой декларации за соответствующий период, то стоимость полученного товара и суммы возвращенной покупателю оплаты в составе соответственно доходов и расходов от реализации не отражаются.

В означенном письме не указано, однако, по нашему мнению, является очевидным следующее: в случае если продажа товара, его возврат и расчеты с покупателем были произведены в течение одного налогового или отчетного периода, то дополнительных записей в налоговом учете делать не следует. Также не требуется отражения восстановленных расходов и сторнированных доходов по иным строкам налоговой декларации.

Случай с возвратом бракованного товара был рассмотрен ранее. По нашему мнению, для целей налогообложения налогом на прибыль в организациях оптовой и розничной торговли могут быть использованы единые подходы.

Напомним, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.04.08 N 03-03-05/47 (воспроизведенному и продублированному в письме УФНС России по г. Москве от 11.03.12 N 16-15/020516@), операция по возврату покупателем бракованной продукции может быть осуществлена путем пересчета налоговый базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству (так как при расторжении договора налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего отчетного (налогового) периода на сумму выручки от реализации такого товара, а сумму расходов соответствующего отчетного (налогового) периода - уменьшить на стоимость возвращаемого товара).

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2012 г.