Вход
Договор займа в у.е. (Н.С. Малюкова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, ноябрь 2012 г.)
Договор займа в у.е.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Денежное обязательство в договоре займа может быть определено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В этом случае рублевая сумма, подлежащая уплате, определяется по официальному курсу Банка России соответствующей валюты на день платежа или по иному курсу, установленному соглашением сторон.
Денежное обязательство в договоре займа, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в у.е., - письмо Минфина России от 02.04.09 N 03-03-06/1/204.
Основная сумма долга. Задолженность по кредитам и займам, полученным на срок не более 12 месяцев, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Задолженность перед заимодавцем по основной сумме долга пересчитывается в рубли (п. 4-7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н):
на дату поступления денежных средств;
отчетную дату;
дату возврата займа.
При пересчете задолженности перед заимодавцем в связи с изменением курса у.е. возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (расходами).
В налоговом учете средства, полученные по договору займа, не учитываются при расчете налога на прибыль в составе доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а при возврате заемных средств они не включаются в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Разницы по основной сумме долга. При изменении курса иностранной валюты сумма основного долга, которая возвращается в рублях заимодавцу, как правило, отличается от полученной суммы.
Пересчет денежного обязательства, выраженного в у.е. и подлежащего оплате в рублях, осуществляется в соответствии с ПБУ 3/2006.
Пересчитывать задолженность по долговым обязательствам организация должна:
на дату получения денежных средств по договору займа;
на каждую отчетную дату (последний день месяца);
на дату возврата денежных средств по договору займа.
При этом в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, которые бывают положительными или отрицательными.
Если курс иностранной валюты падает, то курсовая разница в отношении задолженности по договору займа будет положительной, поскольку в этом случаях курсовая разница увеличивает прибыль организации. Если курс иностранной валюты растет, то курсовая разница по основной сумме будет отрицательной, поскольку она уменьшает прибыль организации.
В бухгалтерском учете положительные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов, а отрицательные курсовые разницы - в состав прочих расходов.
Для целей налогообложения разницы, возникающие при пересчете обязательства, выраженного в у.е., не являются суммовой разницей, поскольку не соответствуют определению, представленному в п. 11.1 ст. 250 или пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 13.12.11 N 03-03-06/2/197, от 31.05.011 N 03-0-06/4/57, письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.10 N 16-15/115767@).
Напомним, что суммовая разница образуется, когда сумма обязательств и требований, рассчитанная на дату реализации по установленному курсу, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях.
Следовательно, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. При получении и возврате займа факт реализации отсутствует, а, значит, возникающая разница суммовой разницей не является.
Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.12 N Ф03-7141/2011 отмечено, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, представленное в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, то возникает положительная разница, которую необходимо включить в состав внереализационных доходов заемщика как внереализационный доход.
Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства в случае, когда сумма к возврату больше, чем сумма займа, полученная в рублевом эквиваленте. Эту разницу следует рассматривать как плату за пользование займом; она включается в состав внереализационных расходов в том же порядке, что и проценты по долговому обязательству. Проценты, которые начисляются за пользование займом, являются платой за пользование заемными средствами. Следовательно, и разницу, возникшую между полученной и возвращенной суммой займа, следует рассматривать в качестве процентов за пользование заемными средствами.
Таким образом, отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абзацем четвертым п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.10 N 16-15/134822@). Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, то образовавшаяся отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.
Поскольку до момента погашения долгового обязательства разницу по основной сумме долга выявить невозможно, в состав внереализационных расходов или доходов возникшие разницы включаются только на дату погашения долгового обязательства (письмо Минфина России от 15.05.09 N 03-03-06/1/325).
Проценты по договору займа. Суммы начисленных процентов отражаются обособленно от основной суммы обязательства по займу.
Для отражения операций по договору займа, заключенному на срок менее 12 месяцев, заемщик открывает к счету 66 два дополнительных субсчета:
1 "Расчеты по основной сумме долга";
2 "Расчеты по процентам".
В бухгалтерском учете проценты начисляются в соответствии с условиями договора займа.
В налоговом учете по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расходы в виде процентов признаются на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Напомним, что при расчете налога на прибыль проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза, - по долговым обязательствам в рублях, и 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Займы, выраженные в иностранной валюте (у.е.), оплата по которым производится в рублях, признаются для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях. Поэтому при определении предельной величины процентов следует ориентироваться на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (письмо Минфина от 14.10.09 N 03-03-06/1/662).
Разницы по процентам. Если курс условных единиц на дату начисления процентов и на дату их уплаты различается, то в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы. Иными словами, задолженности по процентам необходимо начислять в у.е., а затем пересчитывать:
на дату начисления;
на дату уплаты заимодавцу;
на каждую отчетную дату.
В результате такого пересчета в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы.
В налоговом учете пересчет в рубли задолженности по процентам, начисленным в у.е., осуществляется на дату начисления и на дату перечисления процентов заимодавцу. В результате такого пересчета в налоговом учете образуются суммовые разницы. При росте курса иностранной валюты, к которой привязаны у.е., возникают положительные суммовые разницы, при падении курса иностранной валюты - отрицательные суммовые разницы.
В отличие от разниц по основной сумме долга, суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (письмо Минфина России от 15.05.09 N 03-03-06/1/325).
Если проценты по займу, выраженному в у.е., погашаются в день их начисления, то в бухгалтерском учете не возникают курсовые разницы, а в налоговом учете - суммовые разницы.
Рассмотрим следующий пример.
Пример
Операции по договору займа при росте курса иностранной валюты
Организация 6 мая 2012 г. получила заем в сумме 100 000 у.е. (1 у.е. = 1 евро) сроком на 30 дней. За пользование заемными средствами заемщик уплачивает проценты в конце срока действия договора займа в размере 20% годовых. Ставка рефинансирования - 8% годовых.
Сумма процентов за май составила 1369,86 у.е. (100000 у.е. х 20% : 365 календ, дней х 25 календ, дней), а за июнь - 273,97 у.е. (100000 у.е. х 20% : 365 календ, дней х 5 календ, дней).
Заемщик 5 июня 2012 г. вернул заимодавцу основную сумму долга и перечислил проценты.
Официальный курс Банка России составлял:
на 6 мая 2012 г. - 39,0001 руб./EUR;
на 31 мая 2012 г. - 40,4598 руб./EUR.;
на 5 июня 2012 г. - 42,2464 руб./EUR.
В бухгалтерском учете заемщика были сделаны следующие записи.
6 мая 2012 г.:
3 900 010 руб. (100000 у.е. х 39,0001 руб./EUR.) - на расчетный счет организации поступила сумма займа.
31 мая 2012 г.:
145 970 руб. (100000 у.е. х (40,4598 руб./EUR - 39,0001 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете сумма основного долга не переоценивается. В результате в бухгалтерском учете появляется постоянная разница, на основании которой формируется постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
29194 руб. (145 970 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство;
55424,26 руб. (1369,86 у.е. х 40,4598 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за май.
Предельная величина процентов, которую можно включить в расходы, составляет 986,30 у.е. (100000 у.е. х 8% х 1,8 : 365 календ, дней х 25 календ, дней) или 39905,5 руб. (986,3 у.е. х 40,4598 руб./EUR).
Следовательно, организация-заемщик включает в состав внереализационных расходов проценты в сумме 39905,5 руб. Остальная сумма расходов в размере 15518,76 руб. (55424,26 руб. - 39905,5 руб.) в целях налогообложения не учитывается. В результате возникает постоянная разница, на основании которой в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
3103,75 руб. (15518,76 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.
5 июня 2012 г.:
178 660 руб. (100000 у.е. х (42,2464 руб./EUR - 40,4598 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете курсовые разницы не образуются, поэтому на основании постоянной разницы необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
35732 руб. (178660 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство;
11574,25 руб. (273,97 у.е. х 42,2464 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь;
2447,39 руб. (1369,86 у.е. х (42,2464 руб./EUR -
- 40,4598 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по сумме процентов, начисленных за май;
69445,9 руб. ((1369,86 у.е. + 273,97 у.е.) х 42,2464 руб./EUR) - уплачены проценты по договору займа;
4224640 руб. (100000 у.е. х 42,2464 руб./EUR) - возвращена основная сумма займа.
В налоговом учете отрицательная разница по сумме основного долга составила 324 630 руб. (4 224 640 руб. - 3 900 010 руб.). Сумма процентов по договору займа с учетом суммовой разницы - 14021,64 руб. (11574,25 руб. + 2447,39 руб.). Всего - 338651,64 руб. (324 630 руб. + 14021,64 руб.).
Предельная величина процентов, которую можно включить в расходы, составляет 197,26 у.е. (100000 у.е. х 8% х 1,8 : 365 календ, дней х 5 календ, дней) или 8333,52 руб. (197,26 у.е. х 42,2464 руб./EUR).
Следовательно, организация-заемщик включает в состав внереализационных расходов проценты в сумме 8333,52 руб. Остальная сумма расходов в размере 330318,12 руб. (338651,64 руб. - 8333,52 руб.) в целях налогообложения не учитывается. В результате возникает постоянная разница, на основании которой в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
1137,62 руб. ((14021,64 руб. - 8333,52 руб.) х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, в бухгалтерском учете общая сумма прочих расходов, связанных с использованием заемных средств, составила 394075,9 руб. (145970 руб. + 178660 руб. + 55424,26 руб. + 11574,25 руб. + 2447,39 руб.).
В налоговом учете в состав внереализационных расходов включена сумма в размере 48239,02 руб. (39905,5 руб. + 8333,52 руб.). Остальные расходы в размере 345836,88 руб. (15518,76 руб. + 330318,12 руб.) в целях налогообложения не учитываются.
В результате в бухгалтерском учете образовалась постоянная разница, на основании которой было сформировано постоянное налоговое обязательство в размере 67167,37 руб. (29194 руб. + 3103,75 руб. + 35732 руб. + 1137,62 руб.).
В бухгалтерском учете заимодавца были сделаны следующие записи.
6 мая 2012 г.:
Дебет 58, субсчет 3 "Предоставленные займы", Кредит 51
3900010 руб. (100000 у.е. х 39,0001 руб./EUR.) - перечислены денежные средства заемщику по договору займа.
31 мая 2012 г.:
Дебет 58, субсчет 3 "Предоставленные займы", Кредит 91-1
145970 руб. (100000 у.е. х (40,4598 руб./EUR - 39,0001 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете сумма основного долга не переоценивается. В результате появляется постоянная разница, на основании которой необходимо сформировать постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"
29194 руб. (145970 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению", Кредит 91-1
55424,26 руб. (1369,86 у.е. х 40,4598 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за май.
Сумма процентов по договору займа в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов в размере 55424,26 руб.
5 июня 2012 г.:
178660 руб. (100000 у.е. х (42,2464 руб./EUR - 40,4598 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете курсовые разницы не возникают, поэтому образуется постоянная разница, на основании которой необходимо сформировать постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"
35732 руб. (178 660 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению", Кредит 91-1
2447,39 руб. (1369,86 у.е. х (42,2464 руб./EUR - 40,4598 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по сумме процентов, начисленных за май.
В налоговом учете в отношении задолженности по процентам возникла суммовая разница, которая включается в состав внереализационных доходов:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению", Кредит 66-2
11574,25 руб. (273,97 у.е. х 42,2464 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь.
При расчете налога на прибыль сумма процентов, начисленных за июнь, включается в состав внереализационных доходов;
4 224 640 руб. (100000 у.е. х 42,2464 руб./EUR) - возвращена основная сумма займа.
В налоговом учете сумма основного долга переоценивается на дату возврата, разница образуется в размере 324 630 руб. (4 224 640 руб. - 3 900 010 руб.). В результате появляется постоянная разница, на основании которой необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
64926 руб. (324630 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство;
Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению"
69445,9 руб. ((1369,86 у.е. + 273,97 у.е.) х 42,2464 руб./EUR) - уплачены проценты по договору займа.
Таким образом, в бухгалтерском учете общая сумма прочих доходов, связанных с предоставлением заемных средств, составила 394075,9 руб. (145 970 руб. + 178 660 руб. + 55424,26 руб. + 11574,25 руб. + 2447,39 руб.).
В налоговом учете в состав внереализационных доходов включена сумма в размере 394075,9 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете доходы возникли в виде курсовой разницы, а в налоговом учете - в виде суммовой разницы, были сформированы постоянный налоговый актив в размере 64926 руб. (29194 руб. + 35732 руб.) и постоянное налоговое обязательство в размере 64926 руб.
Операции по договору займа при падении курса иностранной валюты
Организация 23 июня 2012 г. получила заем в сумме 100000 у.е. (1 у.е. = 1 евро) сроком на 30 дней. За пользование заемными средствами заемщик уплачивает проценты в конце срока действия договора займа в размере 20% годовых.
Ставка рефинансирования составляет 8% годовых.
Сумма процентов за июнь составила 383,56 у.е. (100 000 у.е. х 20% : 365 календ, дней х 7 календ, дней), а за июль - 1260,27 у.е. (100000 у.е. х 20% : 365 календ, дней х 23 календ, дня).
Заемщик 23 июля 2012 г. вернул заимодавцу основную сумму долга и перечислил проценты.
Официальный курс Банка России составлял:
на 23 июня 2012 г. - 42,0464 руб./EUR;
на 30 июня 2012 г. - 41,323 руб./EUR;
на 23 июля 2012 г. - 39,1686 руб./EUR.
В бухгалтерском учете заемщика были сделаны следующие записи.
23 июня 2012 г.:
4204640 руб. (100000 у.е. х 42,0464 руб./EUR) - на расчетный счет организации поступила сумма займа.
30 июня 2012 г.:
72340 руб. (100000 у.е. х (42,0464 руб./EUR - 41,323 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете сумма основного долга не переоценивается. В результате в бухгалтерском учете появляется постоянная разница, на основании которой формируется постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"
14468 руб. (72340 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив;
15518,76 руб. (383,56 у.е. х 40,4598 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь.
Предельная величина процентов, которую можно включить в расходы, составляет 276,16 у.е. (100000 у.е. х 8% х 1,8 : 365 календ, дней х 7 календ, дней) или 11173,38 руб. (276,16 у.е. х 40,4598 руб./EUR).
Следовательно, организация-заемщик включает в состав внереализационных расходов проценты в сумме 11173,38 руб. Остальная сумма расходов в размере 4345,38 руб. (15518,76 руб. - 11173,38 руб.) в целях налогообложения не учитывается. В результате образуется постоянная разница, на основании которой в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
869,08 руб. (4345,38 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.
23 июля 2012 г.:
215440 руб. (100000 у.е. х (41,323 руб./EUR - 39,1686 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете курсовые разницы не образуются, поэтому на основании постоянной разницы необходимо сформировать постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"
43088 руб. (215440 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив;
49363,01 руб. (1260,27 у.е. х 39,1686 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июль.
Предельная величина процентов, которую можно включить в расходы, составляет 907,4 у.е. (100000 у.е. х 8% х 1,8 : 365 календ, дней х 23 календ, дня) или 35541,59 руб. (907,4 у.е. х 39,1686 руб./EUR).
Следовательно, организация-заемщик включает в состав внереализационных расходов сумму в размере 35541,59 руб. Остальная сумма расходов в размере 13821,42 руб. (49363,01 руб. - 35541,59 руб.) в целях налогообложения не учитывается. В результате возникает постоянная разница, на основании которой в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
2764,28 руб. (13821,42 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство;
826,34 руб. (383,56 у.е. х (41,323 руб./EUR - 39,1686 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по сумме процентов, начисленных за июнь.
В налоговом учете в отношении задолженности по уплате процентов, начисленных за июнь, возникает суммовая разница в размере 826,34 руб., которая включается в состав внереализационных доходов;
64386,52 руб. ((383,56 у.е. + 1260,27 у.е.) х 39,1686 руб./EUR) - уплачены проценты по договору займа;
3916860 руб. (100000 у.е. х 39,1686 руб./EUR) - возвращена основная сумма займа.
В налоговом учете положительная суммовая разница по сумме основного долга составила 287780 руб. (4 204 640 руб. - 3916860 руб.). Данная сумма включается в состав внереализационных доходов. Поскольку в бухгалтерском учете суммовые разницы не учитываются, возникает постоянная разница, на основании которой необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
57556 руб. (287780 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, в бухгалтерском учете общая сумма прочих доходов, связанная с использованием заемных средств, составила 288606,34 руб. (72340 руб. + 215440 руб. + 826,34 руб.), а сумма прочих расходов - 64881,77 руб. (15518,76 руб. + 49363,01 руб.).
В налоговом учете в состав внереализационных доходов входит 288606,34 руб. (826,34 руб. + 287780 руб.), а в состав внереализационных расходов - сумма в размере 46714,97 руб. (11173,38 руб. + 35541,59 руб.). Не учитываются в целях налогообложения расходы в размере 18166,8 руб. (4345,38 руб. + 13821,42 руб.).
В результате в бухгалтерском учете были сформированы постоянное налоговое обязательство в сумме 61189,36 руб. (869,08 руб. + 2764,28 руб. + 57556 руб.) и постоянный налоговый актив в сумме 57556 руб. (14468 руб. + 43088 руб.). Разница между ПНО и ПНА составила 3633,36 руб. (61189,36 руб. - 57556 руб.).
В бухгалтерском учете заимодавца были сделаны следующие записи.
23 июня 2012 г.:
4204640 руб. (100000 у.е. х 42,0464 руб./EUR.) - перечислена сумма займа.
30 июня 2012 г.:
72340 руб. (100000 у.е. х (42,0464 руб./EUR - 41,323 руб./EUR) - отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете сумма основного долга не переоценивается. В результате в бухгалтерском учете появляется постоянная разница, на основании которой формируется постоянный налоговый актив:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
14468 руб. (72340 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению", Кредит 91-1
15518,76 руб. (383,56 у.е. х 40,4598 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь.
В налоговом учете сумма процентов, начисленных по договору займа за июнь, включается в состав внереализационных доходов.
23 июля 2012 г.:
215440 руб. (100000 у.е. х (41,323 руб./EUR - 39,1686 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете курсовые разницы не образуются, поэтому на основании постоянной разницы необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
43088 руб. (215440 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению", Кредит 91-1
49363,01 руб. (1260,27 у.е. х 39,1686 руб./EUR) - начислены проценты за пользование заемными средствами за июль.
В налоговом учете сумма процентов, начисленных по договору займа за июнь, включается в состав внереализационных доходов;
Дебет 91-2, Кредит 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению"
826,34 руб. (383,56 у.е. х (41,323 руб./EUR - 39,1686 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по сумме процентов, начисленных за июнь.
В налоговом учете в отношении задолженности по уплате процентов, начисленных за июнь, возникает отрицательная суммовая разница в размере 826,34 руб., которая включается в состав внереализационных расходов;
Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по процентам к получению"
64386,52 руб. ((383,56 у.е. + 1260,27 у.е.) х 39,1686 руб./EUR) - получены проценты по договору займа;
3916860 руб. (100000 у.е. х 39,1686 руб./EUR) - получена основная сумма займа.
В налоговом учете отрицательная суммовая разница по сумме основного долга составила 287780 руб. (4204640 руб. - 3916860 руб.). Данная сумма включается в состав внереализационных расходов. Поскольку в бухгалтерском учете суммовые разницы не учитываются, образуется постоянная разница, на основании которой необходимо сформировать постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА"
57556 руб. (287780 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив.
Таким образом, в бухгалтерском учете общая сумма прочих доходов составляет 64881,77 руб. (15518,76 руб. + 49363,01 руб.), сумма прочих расходов, связанная с использованием заемных средств, - 288606,34 руб. (72340 руб. + 215440 руб. + 826,34 руб.).
В налоговом учете в состав внереализационных доходов включена сумма в размере 64881,77 руб., а в состав внереализационных расходов - в размере 288606,34 руб. (826,34 руб. + 287780 руб.).
В бухгалтерском учете были сформированы постоянный налоговый актив в размере 57556 руб. и постоянное налоговое обязательство в размере 57556 руб. (14468 руб. + 43088 руб.).
Н.С. Малюкова,
эксперт
"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, ноябрь 2012 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации"
Издательский дом "Бухгалтерский учет"
Издание зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи и массовых коммуникаций. Свидетельство о регистрации ПИ N ФС77-34182 от 20 ноября 2008 г.
Адрес редакции: 127006, Москва, Садовая-Триумфальная ул., д. 4/10
Телефон (495) 699-99-22