Вопрос: Наша организация является поставщиком пищевых продуктов для розничных сетей. Товары имеют ограниченный срок годности, по истечении которого наша организация выкупает их обратно. Учитываются ли для целей налогообложения расходы на обратный выкуп товаров, а также расходы, связанные с утилизацией товаров? Влияет ли на учет расходов тот факт, что условие об обратном выкупе должно быть прописано в договоре? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2012 г.)

Наша организация является поставщиком пищевых продуктов для розничных сетей. Товары имеют ограниченный срок годности, по истечении которого наша организация выкупает их обратно.

Учитываются ли для целей налогообложения расходы на обратный выкуп товаров, а также расходы, связанные с утилизацией товаров? Влияет ли на учет расходов тот факт, что условие об обратном выкупе должно быть прописано в договоре?

Главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок учета расходов, связанных с утилизацией продукции с истекшим сроком годности. В связи с этим при решении данного вопроса необходимо учитывать общие принципы определения расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 252 НК РФ), а также сложившуюся правоприменительную практику.

В Письме Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587 рассмотрен вопрос о возможности учета затрат на выкуп просроченных кондитерских изделий для последующей утилизации. В рассматриваемом письме на основании норм СанПиН 2.3.4.545-96 *(1) и Федерального закона N 29-ФЗ*(2), согласно которому некачественные и опасные пищевые продукты не подлежат реализации, а изымаются, уничтожаются или утилизируются (ст. 24, 25), сделан следующий вывод. Существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков (производителей) приобретать (выкупать) хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения.

В связи с этим расходы в виде стоимости приобретаемых (выкупаемых) кондитерских изделий с истекшим сроком годности у предприятий торговли для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Что касается товаров, обязанность по выкупу которых не установлена нормативными правовыми актами, расходы, связанные с их утилизацией (списанием) в связи с истечением срока годности, не могут рассматриваться как обоснованные (направленные на получение доходов от предпринимательской деятельности), следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Об этом говорится в Письме Минфина России от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580, где рассматривался вопрос о признании в расходах стоимости просроченных колбасных изделий, которые выкупаются с целью утилизации.

В подтверждение данной точки зрения можно привести тот факт, что Налоговым кодексом предусмотрена возможность признания расходов в виде стоимости нереализованной продукции только для продукции СМИ и книжной продукции и только в пределах норматива, рассчитанного исходя из 10% стоимости тиража (пп. 44 п. 1 ст. 264).

В арбитражной практике есть примеры, когда организации удалось выиграть спор, выкупив товары с истекшим сроком годности, обязанность по выкупу которых не была предусмотрена ни нормативными документами, ни договором купли-продажи, заключенным между покупателем и поставщиком.

Например, в Постановлении ФАС МО от 03.04.2012 N А40-44303/11-116-125 рассматривалась следующая ситуация. Налоговая инспекция сочла неправомерным учет обществом в целях налогообложения прибыли расходов на выкуп собственной продукции с истекшим сроком годности, ранее реализованной покупателю.

Общество документально подтвердило факт обратного выкупа продукции по причине истечения срока годности, дальнейшую ее утилизацию, а также размер расходов.

Доводы инспекции о необоснованности спорных расходов основаны на том, что договор не предусматривал обязательства налогоплательщика по обратному выкупу собственной продукции с истекшим сроком годности. Следовательно, его расходы на списание таких товаров, выкупленных у покупателя, не соответствуют критериям экономической оправданности и направленности на получение дохода, а потому не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Однако судьи пришли к выводу, что спорные расходы экономически обоснованы, поскольку связаны с деятельностью заявителя, направленной на получение дохода, и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом суд принял во внимание, что действия налогоплательщика по выкупу и дальнейшей утилизации продукции с истекшим сроком годности были направлены, в частности, на поддержание имиджа общества и его репутации как в глазах оптового покупателя, так и у конечного потребителя, а также стимулировали покупателей к приобретению товаров в дальнейшем.

В подтверждение увеличения поставок в адрес оптового покупателя в период выкупа и утилизации продукции общество в материалы дела представило товарные накладные и таблицы поставок, которые были исследованы судами и получили соответствующую оценку.

Суды исходили также из того, что истечение срока годности продукции и необходимость ее уничтожения вызваны естественными условиями процесса производства и реализации продукции, то есть непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, а потому он обоснованно учитывал стоимость продукции, уничтоженной в связи с истечением срока годности, в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Г.Г. Лалаев,

к.э.н., доцент Государственного университета Минфина РФ,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

1 октября 2012 г.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96, утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25.09.1996 N 20.

*(2) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".