При расчете амортизации должны учитываться отраслевые особенности (О.Ю. Поздышева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2012 г.)

При расчете амортизации должны учитываться отраслевые особенности

Главой 25 НК РФ предусмотрены общие правила начисления амортизации по основным средствам. Амортизируемым имуществом в целях указанной главы согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Кроме того, должны соблюдаться критерии, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговый кодекс не учитывает особенности отраслей, и это понятно. Невозможно "запихнуть" в один документ порядок учета для предприятий, к примеру, тяжелой промышленности и пищпрома. Поэтому вполне объяснимо, что на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникают разногласия по поводу учета расходов, вызванных отраслевыми особенностями.

На нескольких примерах из арбитражной практики продемонстрируем, как предприятиям нефтедобывающей отрасли удалось отстоять в суде расходы, связанные с амортизацией бездействующих нефтяных скважин.

В соответствии с п. 104 Правил охраны недр*(1) пользователь недр ведет в установленном порядке учет фонда скважин. Пробуренный фонд включает добывающие, нагнетательные, контрольные, специальные, разведочные, ликвидированные и законсервированные скважины.

Эксплуатационный фонд скважин включает добывающие, нагнетательные и специальные скважины, за вычетом законсервированных и ликвидированных, и подразделяется на действующий фонд, бездействующий фонд и фонд скважин, находящихся в освоении.

К действующему фонду относятся скважины, дававшие продукцию (находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода независимо от числа дней их работы в этом месяце. В действующем фонде выделяются дающие продукцию (находящиеся под закачкой) скважины и остановленные по состоянию на конец месяца скважины из числа дававших продукцию (находившихся под закачкой) в этом месяце.

К бездействующему фонду относятся скважины, не дававшие продукцию (не находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода. В бездействующем фонде отдельно учитываются скважины, остановленные в текущем году и до начала года.

Кроме того, в п. 59 Постановления Госкомстата РФ N 44*(2) также говорится, что эксплуатационный фонд нефтяных скважин подразделяется на три основные группы: действующие; не дававшие продукцию в последнем месяце отчетного периода (бездействующие); осваиваемые и ожидающие освоения после бурения. Сумма этих трех групп скважин должна быть равна эксплуатационному фонду нефтяных скважин.

Зачастую налоговые органы при проверке организаций нефтедобывающей промышленности отказывают в принятии для целей налогообложения амортизации по бездействующим скважинам. Объясняют они свое решение тем, что, по их мнению, данные расходы не соответствуют критериям, определенным в п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ, в связи с тем, что не направлены на получение дохода.

Однако суды, как правило, не соглашаются с таким подходом. Например, ФАС МО в Постановлении от 29.02.2012 N А40-129782/09-112-965 сделал вывод о необоснованности доначисления налога на прибыль по указанному выше эпизоду.

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. Его положения не требуют прекращения начисления амортизации в случае неполучения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Суд дал оценку всем доводам налогового органа. Установлено, что исследования, необходимые для обеспечения нефтедобычи на лицензированных участках недр, проводились обществом на всех скважинах, включая выведенные в бездействующий фонд; часть спорных скважин переведена в действующий фонд, а по части отсутствовали основания для консервации в проверенном периоде без ущерба для процесса нефтедобычи на остальных скважинах.

Поскольку доказательства наличия оснований для вывода скважин из состава амортизируемого имущества, в частности, решений или приказов общества о консервации скважин, а также доказательства наличия причин для консервации инспекцией не представлены, исключение сумм амортизации по спорным скважинам из общей суммы расходов произведено налоговым органом в нарушение положений п. 3 ст. 256 НК РФ.

Аналогичный вывод тот же ФАС сделал в Постановлении от 30.03.2012 N А40-34389/10-129-191. Судьи указали: то обстоятельство, что бездействующие скважины не давали продукцию, не означает, что они не участвовали в производственной деятельности, направленной на получение дохода.

Добыча нефти (нефтесодержащей смеси) на лицензионном участке недр осуществляется не из отдельной скважины, а из всей совокупности скважин, расположенных на этом участке. Конечный продукт - нефть, после реализации которой пользователь недр получает доход, - образуется в результате первичной обработки нефтесодержащей смеси, добывающейся со всего участка недр. Пользователю недр в соответствии с положениями Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставляются в пользование для добычи полезных ископаемых не отдельные скважины, используемые для подъема на поверхность нефтегазосодержащих смесей, а конкретный лицензионный участок недр.

Налоговый орган не учел, что непосредственно из скважин добывается не само углеводородное сырье (нефть), а скважинная жидкость - смесь из нефти, воды и пр., которая подлежит дальнейшей сепарации и доведению до товарного вида. При этом очистка поднимаемой на поверхность жидкости происходит не на каждой скважине в отдельности, а после сбора всей добываемой жидкости на лицензионном участке недр. Таким образом, в производственном процессе, направленном на добычу нефти на конкретном участке недр, задействованы не отдельные скважины, независимо от их статуса (действующие, бездействующие и пр.), а вся совокупность объектов недвижимости и оборудования на данном конкретном участке, строительство и монтаж которых отражается в проектной документации и согласовывается с государственными органами.

В силу требований п. 104 и 116 Правил охраны недр с целью изучения текущего состояния разработки, изучения причин отклонения (при наличии отклонений) фактических технико-экономических показателей от проектных и совершенствования систем разработки, повышения их эффективности и увеличения уровня извлечения нефти и газа, а также в целях обобщения опыта разработки месторождений пользователь недр осуществляет систематический контроль за разработкой месторождения нефти и газа.

Кроме того, при консервации скважина приводится в такое состояние, которое исключает проведение гидродинамических исследований (устанавливается заглушающее устройство). Гидродинамические исследования являются частью производственной деятельности, которая не может производиться на законсервированных скважинах.

Поскольку бездействующие скважины не были законсервированы, они являются амортизируемым имуществом.

Мы привели всего два примера по данной тематике. На самом деле в справочно-правовых системах можно найти не один десяток постановлений ФАС, где судьи применили аналогичный подход: бездействующие скважины не подлежат консервации с прекращением начисления амортизации. И главный аргумент заключается в том, что все скважины, как действующие, так и бездействующие, взаимосвязаны единым технологическим процессом, наделены определенными функциями и участвуют в производственном процессе.

О.Ю. Поздышева,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71.

*(2) Постановление от 29.05.1996 N 44 "Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за эксплуатацией нефтяных и газовых скважин".