Может ли предприниматель применять "вмененку" до ее введения на местном уровне? (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.)

Может ли предприниматель применять "вмененку" до ее введения на местном уровне?

Известно, что возможность применения предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД установлена Налоговым кодексом, но этого недостаточно. Для ее законного применения на территории субъектов РФ необходимо наличие нормативно-правового акта представительных органов власти, в котором устанавливается, в отношении каких именно видов предпринимательской деятельности (в том числе бытовых услуг) она вводится. Причем подобные нормативные акты, как и нормативные акты, принятые на федеральном уровне, систематически подвергаются изменениям и дополнениям. В связи с этим возникают различные нестыковки в нормативной базе, приводящие в результате к спорам с контролирующими органами. Об одном из таких споров, рассмотренном служителями Фемиды, и пойдет речь в данной статье.

Специальный режим в виде ЕНВД

Суть специального налогового режима в виде ЕНВД состоит в том, что при исчислении и уплате ЕНВД предприниматель учитывает не реально полученный доход, а так называемый вмененный доход (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Налоговая база для исчисления ЕНВД рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом базовая доходность может корректироваться (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) при помощи коэффициентов К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

Формула расчета налоговой базы приведена в пп. 9 п. 5.2 Порядка заполнения декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности*(1):

НБ = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФП3), где:

НБ - налоговая база;

БД - базовая доходность;

К1 - коэффициент-дефлятор;

К2 - корректирующий коэффициент;

ФП1, ФП2, ФП3 - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.

Как вводится спецрежим на местном уровне?

Как упоминалось выше, возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ устанавливается НК РФ, а вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга).

Примечание. Исходя из ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения.

Что значит устанавливается? Под установлением в данном случае согласно ст. 17 НК РФ понимается определение всех элементов обложения ЕНВД. В частности, гл. 26.3 НК РФ определяет:

- налогоплательщиков (ст. 346.28);

- объект налогообложения и налоговую базу (ст. 346.29);

- налоговый период (ст. 346.30);

- налоговую ставку (ст. 346.31);

- порядок и сроки уплаты налога (ст. 346.32).

Теперь разберемся, что означает вводится. В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ представительные органы вправе определять виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится система налогообложения в виде ЕНВД. Но делать они это могут только в рамках перечня, установленного названным пунктом. Данное ограничение введено пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ. Свое решение они закрепляют в соответствующем нормативно-правовом акте, отсутствие которого свидетельствует о том, что на данной территории этот режим налогообложения не применяется.

Здесь возникает резонный вопрос: какими именно полномочиями наделены представительные органы при введении спецрежима в виде ЕНВД на своей территории?

Полномочия представительных органов

Представительные органы власти могут вводить на местах спецрежим в виде ЕНВД как в отношении всех установленных Налоговым кодексом видов "вмененной" деятельности, так и в отношении некоторых из них. Также в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг представительные органы наделены полномочиями самостоятельно определять перечень групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату ЕНВД (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ).

Помимо этого при введении рассматриваемого режима налогообложения на своей территории представительные органы вправе установить значение коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности (пп. 3 п. 3 ст. 346.26 НК РФ).

Другими словами, полномочия представительного органа состоят в определении видов предпринимательской деятельности, осуществляя которые, предприниматели обязаны исчислять и уплачивать ЕНВД, а также в установлении значений корректирующих коэффициентов, используемых для исчисления налоговой базы как для группы в целом, так и для каждого вида деятельности в отдельности.

О коэффициенте К2

Прежде напомним, К2 - это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ). К их числу относятся:

- ассортимент товаров (работ, услуг);

- сезонность;

- режим работы;

- величина доходов;

- особенности места ведения предпринимательской деятельности;

- площадь информационного поля электронных табло;

- площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения или с автоматической сменой изображения;

- количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы;

- иные особенности.

Примечание. Значения К2 определяются на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Как видим, перечень особенностей ведения предпринимательской деятельности, которые представительные органы могут учесть при установлении К2, а также их компетенция по его установлению Налоговым кодексом не ограничены. Главное, чтобы величина установленного коэффициента не выходила за рамки, предусмотренные п. 7 ст. 346.29 НК РФ.

При этом представительные органы могут установить конкретное значение К2 или отдельные его составляющие (абз. 2 п. 6 ст. 346.29 НК РФ). В последнем случае окончательный размер корректирующего коэффициента налогоплательщик определяет сам путем перемножения значений этого коэффициента, установленных представительными органами.

Заметим, нормативно-правовые акты представительных органов, устанавливающие новые значения К2, должны быть утверждены до начала нового календарного года, с которого планируется их применение. В противном случае, если подобные акты не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном ст. 5 НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году (п. 7 ст. 346.29 НК РФ, письма Минфина России от 29.08.2012 N 03-11-11/258, от 14.07.2011 N 03-11-06/3/82).

По общему правилу значение К2 не может изменяться в течение календарного года. Но из этого правила есть исключение, и продиктовано оно положениями п. 4 ст. 5 НК РФ. В данном пункте, в частности, указано на то, что законодательные акты, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если они прямо предусматривают это. Соответственно, если актом установлено более выгодное для налогоплательщиков значение К2 и предусмотрено его распространение на отношения, возникшие ранее, новый коэффициент действует с даты, указанной в этом акте (письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-11-06/3/79, от 10.04.2009 N 03-11-06/3/96).

Итак, обобщая сказанное, можно сделать вывод, что спецрежим в виде ЕНВД обязателен к применению при соблюдении следующих условий:

- на территории, где предприниматель осуществляет свою деятельность, введен спецрежим в виде ЕНВД;

- осуществляемый предпринимателем вид деятельности согласно принятому на данной территории нормативно-правовому акту подпадает под обложение ЕНВД.

При этом значения корректирующего коэффициента К2, используемые для исчисления налоговой базы, должны быть надлежаще утверждены до начала нового календарного года.

Обозначаем проблему

Представим такую ситуацию. Изначально в нормативно-правовом акте представительного органа власти специальные значения корректирующего коэффициента К2 для отдельных видов бытовых услуг установлены не были. То есть в первоначальном тексте документа, на основании которого на территории была введена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, приведена общая формулировка, например, "вмененка" вводится в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (ОКУН).

В дальнейшем положения первоначального документа дополняются. При этом для отдельного вида бытовых услуг из общего перечня "вмененных" видов деятельности устанавливается определенное значение корректирующего коэффициента.

Вопрос: вправе ли предприниматель применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении конкретного вида деятельности, включенного в перечень бытовых услуг населению, до того как для нее будет установлен специальный коэффициент К2?

Именно эту ситуацию сравнительно недавно анализировали высшие арбитры. О том, какие выводы при этом были сделаны, далее.

Обстоятельства спора

В конце 2006 года в Закон Санкт-Петербурга N 299-35*(2) были внесены изменения на 2007 год, устанавливающие коэффициент К2, равный 1, в отношении вида предпринимательской деятельности по выполнению переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода.

Однако предприниматель в 2006 году занимался как раз именно этим видом деятельности. Данные услуги он оказывал физическим лицам, применяя систему налогообложения в виде ЕНВД, и организациям, облагая полученные от них доходы в рамках другого спецрежима - УСНО.

Поскольку изменения, внесенные в Закон Санкт-Петербурга N 299-35, вступили в силу только с 2007 года, налоговая инспекция отказала предпринимателю в возможности применения спецрежима в виде ЕНВД в 2006 году в части услуг, оказанных физическим лицам.

Арбитражные суды первой, второй и третьей инстанции поддержали решение инспекторов. По мнению судей, налогоплательщик вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности, только после того как она местным нормативным актом прямо была отнесена к деятельности, подлежащей обложению налогом в рамках названного режима.

Позиция высших арбитров

Президиум ВАС, отменяя принятые по данному делу ранее решения, в Постановлении от 04.09.2012 N 15397/11 указал следующее. Согласно ОКУН выполнение переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода, соответствует коду 019753 "Прочие услуги непроизводственного характера" группы 01 "Бытовые услуги". Согласно ст. 346.27 НК РФ под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН. Поэтому данный вид услуги населению в соответствии с указанным классификатором относился к бытовым услугам, в том числе в 2006 году.

При таких обстоятельствах деятельность предпринимателя в спорный период подпадала под обложение ЕНВД.

При этом высшие арбитры отметили, что установление корректирующего коэффициента базовой доходности К2 для данного вида деятельности не может свидетельствовать, что ранее выполнение переводов не относилось к видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД, поскольку установление корректирующего коэффициента К2 для данного вида деятельности само по себе не является основанием для применения либо неприменения в отношении этого вида деятельности налогового режима в виде ЕНВД.

Как отметила (совершенно справедливо, на наш взгляд) тройка судей ВАС в Определении от 04.06.2012 N ВАС-15937/11, направляя дело на пересмотр в порядке надзора, корректирующий коэффициент не является обязательным элементом налогообложения, предусмотренным ст. 17 НК РФ, а учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности.

* * *

Что в итоге? В ситуации, когда нормативно-правовым актом представительного органа спецрежим в виде ЕНВД введен на территории в отношении вида услуг, классифицируемого в соответствии с ОКУН (причем без каких-либо ограничений), а корректирующий коэффициент К2 при этом установлен не для каждой группы данного вида услуг, предприниматель вправе применять указанный режим налогообложения в отношении конкретного вида предпринимательской деятельности, относящегося к этому виду услуг, даже в том случае, если для нее не установлен названный специальный коэффициент. Какие-либо претензии контролирующего органа на этот счет предприниматель, принимая во внимание правовую позицию Постановления Президиума ВАС РФ N 15397/11, может оспорить в суде.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом ФНС России от 23.01.2012 N ММВ-7-3/13@.

*(2) Закон Санкт-Петербурга от 17.06.2003 N 299-35 "О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".