Покупка прав аренды. Как учесть затраты? (Е. Красавина, "Расчет", N 11, ноябрь 2012 г.)

Покупка прав аренды. Как учесть затраты?

Финансовый консультант Евгения Красавина изучила вопрос учета затрат по приобретению прав аренды земельных участков, посмотрела нормативные акты и письма чиновников и составила инструкцию о том, как правильно отразить такие траты в налоговом и бухгалтерском учете компании.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). В наем могут быть переданы практически любые объекты, которые в процессе их использования не теряют своих натуральных свойств, в частности, к таковым причисляются и земельные участки (ст. 607 ГК РФ). Аренда относится к имущественному праву. Поэтому возможность найма метров можно купить или продать.

Юридические основы

При аренде земельных участков понятие "уступка права аренды" определено в статье 22 ЗК РФ. В соответствии с пунктом 5 этой нормы, арендатор земельного участка (за исключением резидентов особых экономических зон - арендаторов земельных участков) вправе передать свои права и обязанности по договору аренды третьему лицу. В том числе, он может отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества, либо общества, либо паевого взноса в производственный кооператив. Сделать это можно в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника при условии его уведомления, если договором аренды не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по контракту перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового соглашения о найме не требуется.

Уступка права аренды происходит на основании отдельного договора, либо иных контрактов, влекущих передачу данного имущественного права. Кроме этого, переход права аренды предусматривает, в том числе, и передачу имущественного права.

В налоговом учете

Налогоплательщик, приобретающий права на аренду земельного участка, при расчете налога на прибыль имеет все основания учесть эти траты в составе расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), однако при этом он должен выполнить два главных требования признания расходов: они должны быть экономически оправданны и документально оформлены (ст. 252 НК РФ).

Таким образом, для отнесения затрат по оплате приобретенного права на аренду земельного участка на расходы, следует издать распоряжение руководителя о приобретении прав аренды земельного участка с указанием экономической обоснованности такого приобретения, обе стороны сделки должны оформить и подписать договор уступки прав. Кроме того, следует создать двусторонний акт приема-передачи прав аренды земельного участка в соответствии с визированным соглашением.

Замечу, что подобная сделка должна быть совершена в той же форме, что и договор аренды, на котором она основана. То есть, если при исполнении контракта требовалась государственная регистрация, то соглашение по переуступке прав арендатора также должно быть зарегистрировано.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. Согласно пункту 1, траты, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Согласно разъяснениям налоговых органов (Письма УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 г. N 26-12/20573 и от 27.01.2004 г. N 26-12/5331), затраты по оплате полученного права аренды, осуществленные единовременно, подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение оставшегося срока действия договора аренды.

Что касается государственной пошлины за регистрацию договора перенайма, то она может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 22.05.2008 г. N 03-03-06/1/328).

Сумму НДС, предъявленную прежним арендатором в составе платы за приобретение права на аренду земельного участка, организация имеет право вычесть после принятия на учет задолженности по внесению средств, но при наличии счета-фактуры прежнего арендатора (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете нового пользователя плата за приобретение прав аренды земельного участка учитывается единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности на дату государственной регистрации договора перенайма. Учет не зависит от того, в чьей собственности находится данный участок - в частной, государственной или муниципальной. Государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию договора уступки права, также единовременно признается в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Таким образом, расход в бухгалтерском учете признается единовременно, а в налоговом - в течение оставшегося срока действия контракта. В связи с этим, в месяце признания платы за право аренды земельного участка в составе расходов, формирующих себестоимость продаж текущего месяца, в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА уменьшаются по мере признания расхода в виде платы за перенаем земельного участка в налоговом учете (п.п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н).

Е. Красавина,

финансовый консультант

"Расчет", N 11, ноябрь 2012 г.