Исчисление страховых взносов в отдельных ситуациях (С.Е. Нестеров, "Отдел кадров коммерческой организации", N 11, ноябрь 2012 г.)

Исчисление страховых взносов в отдельных ситуациях

Зачастую работодателями в коллективных и трудовых договорах предусматриваются различные компенсационные, поощрительные, стимулирующие выплаты, а также выплаты социального характера. Следует помнить, что при производстве таких выплат чаще всего возникает обязанность по уплате страховых взносов во внебюджетные фонды. В представленной статье мы рассказали о том, кто должен платить страховые взносы, что является объектом их обложения, а также какие разъяснения поступили со стороны контролирующих органов по вопросам исчисления страховых взносов в отдельных ситуациях.

Плательщиками страховых взносов являются страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Частью 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) к ним отнесены как организации - юридические лица, так и индивидуальные предприниматели. Важный момент - страхователи определяются в соответствии с целым рядом федеральных законов:

- от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования";

- от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Федеральный закон N 125-ФЗ);

- от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

- от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей";

- от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";

- от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

К сведению. В текст ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ были внесены изменения Федеральным законом от 08.12.2010 N 339-ФЗ: формулировку "по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам" заменили словами "в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров". Как видим, законодатели расширили понятие объекта налогообложения. Ведь нередко на практике в организациях по распоряжению руководителя производятся выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 данного закона.

Начисление страховых взносов производится и в случае, когда выплаты и иные вознаграждения работникам производятся в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Частью 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ предусмотрено, что в таких случаях при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Согласно данной норме, если организация-работодатель приобретает в пользу работников товары (работы, услуги), цены (тарифы) на которые не регулируются государством, то указанные стороны договора при начислении страховых взносов на сумму этих товаров (работ, услуг) должны учитывать, чью стоимость следует рассчитывать, исходя из цен приобретения таких товаров (работ, услуг) (включая налог на добавленную стоимость и акцизы) (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19).

Отметим, что ч. 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ установлена предельная величина базы для начисления страховых взносов. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих такую предельную величину, страховые взносы не взимаются.

Непосредственно в названной части закона в качестве предельной базы фигурирует значение 415 000 руб. Однако ч. 5 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ предусмотрено, что предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной (с 1 января соответствующего года) индексации с учетом роста средней заработной платы в Российской Федерации. Размер указанной предельной величины базы для начисления страховых взносов определяется и устанавливается Правительством Российской Федерации. Размер предельной величины базы для начисления страховых взносов округляется до полных тысяч рублей. При этом сумма 500 рублей и более округляется до полной тысячи рублей, а сумма менее 500 рублей отбрасывается.

Так, база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации в отношении каждого физического лица установлена в сумме, не превышающей:

- с 1 января 2011 года - 463 000 руб. (Постановление Правительства РФ от 27.11.2010 N 933);

- с 1 января 2012 года - 512 000 руб. (Постановление Правительства РФ от 24.11.2011 N 974).

Планируется, что в 2013 году такая база составит 573 000 руб.

Обратите внимание! При превышении предельной базы необходимо начислять взносы в ПФР в размере 10%.

Кто дает разъяснения по вопросам исчисления и уплаты страховых взносов?

До недавнего времени на вопросы по применению законодательства о страховых взносах отвечало Министерство здравоохранения и социального развития. Однако Указом Президента РФ от 21.05.2012 N 636 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" данное министерство было преобразовано в Министерство здравоохранения и Министерство труда и социальной защиты. При этом за последним ведомством закреплена координация деятельности ПФР и ФСС. Напомним, что в соответствии с п. 3 ч. 3 ст. 29 Федерального закона N 212-ФЗ именно органы ПФР и ФСС отвечают на вопросы о порядке исчисления и уплаты взносов. Причем внебюджетные фонды дают разъяснения только в отношении тех страховых взносов, которые контролируют:

- органы ПФР, - пенсионные взносы и взносы на обязательное медицинское страхование;

- органы ФСС, - взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Ниже мы приведем разъяснения, поступившие от контролирующих органов по вопросам исчисления страховых взносов, которые чаще всего встречаются на практике.

Компенсационные выплаты как объект начисления страховых взносов

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных:

а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

б) с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;

д) с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

е) с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;

ж) с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

з) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей;

и) с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением:

- выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;

- выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;

- компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников.

Вопрос: Надо ли облагать страховыми взносами командировочные расходы?

Согласно ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ к расходам на командировки работников, не облагаемым страховыми взносами, относятся, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также по найму жилого помещения. Расходы работника в командировке по оплате проезда на такси от аэропорта до гостиницы страховыми взносами не облагаются только в случае их экономического обоснования и документального подтверждения. На стоимость проживания командированного работника в гостинице, цена номера в которой включает стоимость завтрака (подтверждаемую данными прайс-листа гостиницы), страховые взносы не начисляются.

Что касается платы за один и тот же день командировки размещения командированного работника в двух отелях, находящихся в разных городах, на плату за одновременное размещение во втором отеле страховые взносы не будут начисляться только в случае экономического обоснования и документального подтверждения такого расхода. Такие разъяснения приведены в Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19. Позиция ФСС по данному вопросу представлена в Письме от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 "Об уплате взносов".

Вопрос: Подлежит ли обложению страховыми взносами компенсация за использование личного имущества для выполнения трудовых обязанностей?

Об освобождении от обложения страховыми взносами таких компенсаций говорится в пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. При расчете суммы компенсации целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника и срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на это имущество. Таким образом, сумма компенсации и возмещения расходов, выплачиваемая работнику за использование (износ) личного имущества в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником в соответствии со ст. 188 ТК РФ. Такие разъяснения мы видим в Письме ПФ РФ от 29.09.2010 N 30-21/10260. Аналогичные разъяснения приведены и в письмах Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19, от 26.05.2010 N 1343-19, от 12.03.2010 N 550-19.

Вопрос: Надо ли начислять страховые взносы на суммы компенсаций за жилье при переезде?

Разъяснения по данному вопросу представлены в упомянутом выше Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19. В ответе специалисты ведомства уточнили, что компенсация найма жилья, выплачиваемая работнику, переехавшему в другой город для работы в филиале организации, не подпадает под действие пп. "и" п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, поскольку данной нормой предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами сумм возмещения расходов работника только по переезду. Следовательно, суммы такой компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Вопрос: Облагается ли страховыми взносами денежная компенсация при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику?

В Письме от 15.03.2011 N 784-19 Минздравсоцразвития напомнило, что в соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработка, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Данная компенсационная выплата не поименована в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и, следовательно, на основании ч. 1 ст. 7 этого закона подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Вопрос: Облагаются ли страховыми взносами выплаты руководителю организации в связи с увольнением?

Статьей 279 ТК РФ предусмотрено, что в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.

В соответствии с нормами ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами компенсационные выплаты, связанные в том числе с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Подпунктом 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ предусмотрена аналогичная норма. Исходя из названных норм законодательства выплаты в виде выходного пособия руководителю не подлежат обложению страховыми взносами.

Вопрос: Надо ли начислять страховые взносы на компенсацию части родительской платы за содержание ребенка в дошкольном учреждении?

Компенсация на содержание детей в детских дошкольных учреждениях не подпадает под понятие компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) и поименованных в п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ как необлагаемые. На основании вышеизложенного компенсация части родительской платы за содержание ребенка в дошкольном учреждении, не предусмотренная ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и локальным нормативным актом (договором), является объектом обложения страховыми взносами (Письмо ПФ РФ от 06.06.2011 N 30-26/6232).

Страховые взносы и материальная помощь

Пунктом 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

В Письме от 01.03.2010 N 426-19 Минздравсоцразвития отметило, что выплата единовременной материальной помощи бывшим работникам, члену семьи умершего работника, частичная оплата за членов семей (детей) работников стоимости путевок в санатории производятся организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, следовательно, указанные суммы не подлежат обложению страховыми взносами на основании ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Что касается выплаты единовременной материальной помощи физическим лицам в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, необходимо учитывать следующее: ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ установлен исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. При этом п. 11 ч. 1 названной статьи определено, что не подлежат обложению страховыми взносами для организаций суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. на одного работника за расчетный период.

Обложение страховыми взносами стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно

В соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и пп. 8 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг.

Вопрос: Какая территория признается пунктом пропуска через Государственную границу Российской Федерации для целей применения п. 7 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и пп. 8 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ?

Под пунктом пропуска через государственную границу согласно положениям ст. 9 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" понимается территория (акватория) в пределах железнодорожной, автомобильной станции или вокзала, морского (торгового, рыбного, специализированного), речного (озерного) порта, аэропорта, военного аэродрома, открытых для международных сообщений (международных полетов), а также иной специально выделенный в непосредственной близости от государственной границы участок местности, где в соответствии с законодательством РФ осуществляется пропуск через государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных. Пределы пунктов пропуска через государственную границу и перечень таких пунктов, специализированных по видам перемещаемых грузов, товаров и животных, определяются в порядке, установленном Правительством РФ.

Как следует из вышеприведенной нормы, работник, направляющийся на отдых в иностранное государство воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через Государственную границу РФ в здании аэропорта, открытого для международных сообщений (международных полетов). Таким образом, если работник летит к месту отдыха за границу на самолете прямым рейсом без промежуточной посадки, то пунктом пропуска через государственную границу следует считать здание аэропорта, открытого для международных сообщений, из которого вылетает данный работник (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Обеспечение сотрудников форменной одеждой

Пунктом 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ установлено, что не подлежит обложению страховыми взносами стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании. Аналогичная норма содержится в пп. 10 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ.

В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан, в частности, обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. К таким иным средствам, необходимым для исполнения трудовых обязанностей, в ряде случаев можно отнести форменную одежду, предоставленную сотрудникам организации - плательщика страховых взносов в соответствии с нормами, установленными приказом ее руководителя.

Если выданная сотрудникам во временное пользование форменная одежда, стоимость которой числится на балансе организации, выдается для использования только на работе при выполнении трудовых обязанностей и сдается при увольнении (право собственности на одежду остается у организации), то ее стоимость не облагается страховыми взносами (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Оплата обучения

Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников, не подлежат обложению страховыми взносами на основании п. 12 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Вопрос: Включаются ли в базу для начисления страховых взносов суммы платы за обучение работников на курсах английского языка?

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд согласно ст. 196 ТК РФ определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не подлежит обложению страховыми взносами на основании ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, а также ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Взносы работодателей по договорам страхования в пользу работников

Суммы взносов работодателей по договорам добровольного личного страхования работников. Пунктом 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ предусмотрено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, при оплате организацией добровольного медицинского страхования для работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам, удовлетворяющим вышеприведенным условиям п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).

Суммы взносов работодателей, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений". Такие суммы не облагаются страховыми взносами на основании п. 6 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. При этом по данному виду необлагаемых сумм установлено ограничение - не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя.

Путевки на отдых и лечение

Предоставление путевок работникам облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС, ФФОМС независимо от того, предусмотрено предоставление таких путевок трудовыми и коллективным договорами или нет. Соответствующие разъяснения контролеров приведены в письмах ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2010 N 426-19. К такому же мнению пришли и арбитры в Постановлении ФАС УО от 29.05.2012 N Ф09-3957/12.

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Отдел кадров

коммерческой организации"

"Отдел кадров коммерческой организации", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".