Доначисление налога. Примеры из судебной практики (М. Шаповал, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2012 г.)

Доначисление налога. Примеры из судебной практики

Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами установлено подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ.

В то же время доначисление налоговым органом налога и пени по сделке между взаимозависимыми лицами возможно лишь при наличии доказательств того, что цена, применённая сторонами по сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20%.

Само по себе наличие основания для контроля за ценами, даже если товар был реализован по различным ценам, отклоняющимся более чем на 20%, - это ещё не нарушение статьи 40 НК РФ.

Налоговые органы должны ещё доказать отклонение цен по таким конкретным сделкам от рыночных на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), на что неоднократно указывали арбитражные суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.09 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37), ФАС Поволжского округа от 24.04.09 N А12-12164/2008 и т.д.).

По результатам оценки фактических условий совершённой сделки налогоплательщик может прийти к выводу, что есть опасность доначисления исходя из уровня рыночных цен. В таком случае наиболее целесообразным видится самостоятельное доначисление и уплата налогов исходя из уровня рыночных цен.

Такой вариант, как представляется, позволит сэкономить на пенях, а в ряде случаев - и штрафах.

Уточним: статья 40 НК РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно доначислять налоги. Кроме того, наложение наказания возможно лишь в случае виновных действий налогоплательщика или его бездействия.

Напомним, что налоговым правонарушением признаётся виновно совершённое противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

А перерасчёт - это лишь право налогового органа, но не его обязанность (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик совершил сделку, которая подлежит контролю со стороны налоговых органов, и не произвёл самостоятельно перерасчёт налогов, исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов не уполномочены применять к нему штрафные санкции.

У налогоплательщика при этом нет обязанности исчислить налоговую базу и налог с учётом положений статьи 40 НК РФ.

Единственным негативным моментом будет необходимость уплатить пени с суммы доначисленных налоговыми органами налогов, причём при условии, что у него не было переплаты по конкретному налогу.

В судебной практике есть примеры, когда суды полностью освобождают налогоплательщиков от штрафов за неприменение ими самостоятельно положений статьи 40 НК РФ в случае последующего перерасчёта, произведённого налоговыми органами (постановление ФАС Центрального округа от 31.08.04 N А14-1733-04/45/25). Суд, вынося решение, признал правомерным доначисление налоговыми органами в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ сумм НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автодорог, налога на содержание объектов жилищного фонда и объектов социальной сферы. В то же время суд не признал правомерным решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, указав, что НК РФ не содержит требований, обязывающих налогоплательщиков реализовывать услуги по ценам не ниже рыночных либо самостоятельно рассчитывать налоги, исходя из рыночных цен, в случаях взаимозависимости участников сделок. Таким образом, резюмировал суд, налогоплательщик не нарушил требований НК РФ, исчисляя налоги из фактически полученной выручки.

В то же время следует отметить такой момент. При вынесении решения о доначислении налогов на основании норм статьи 40 НК РФ налоговики всегда выдвигают требование и об уплате налогоплательщиком штрафа по любым видам налогов. Если признаётся правомерным само доначисление налогов на основании статьи 40 НК РФ, то суды, как правило, удовлетворяют требования о взыскании штрафов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.03 N А79-4343/02-СК1-3845).

Что тут можно посоветовать?

Налогоплательщик вправе воспользоваться возможностью, предоставленной ему статьёй 112 НК РФ, и просить суд при вынесении решения о величине штрафа учитывать смягчающие вину обстоятельства, а также принцип соразмерности наказания правонарушению.

Принцип соразмерности предполагает, что ответственность должна наступать лишь за виновное деяние. Кроме того, принцип соразмерности предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причинённого ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Более того, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершённого правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения и других) может уменьшить размер взысканий и более чем в два раза (п. 19 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9). То есть, по логике, если НК РФ не установил нижней границы снижения штрафа, то суд вправе снизить размер штрафных санкций до нуля. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16.10.07 N А19-4293/07-44-Ф02-7638/07 снизил размер штрафа в десять раз.

Примечание. Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй НК РФ.

Если при доначислении использовались показатели себестоимости

По другому спору суд признал незаконным решение налогового органа о доначислении налога, пени и штрафов, поскольку решение это было вынесено с нарушением пункта 3 статьи 40 НК РФ: рыночные цены не устанавливались, а в целях пересчёта налога на прибыль был использован показатель себестоимости услуг (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71). Заявитель, акционерное общество, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении на основании статьи 40 НК РФ налога на прибыль и пеней. Налоговики же ссылались на заключение сделок, по которым ими проверена правильность применения цен и доначислен налог, между взаимозависимыми лицами. По мнению специалистов налогового органа, перерасчёт налога на прибыль исходя из рыночных цен в данном случае обоснован.

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ). Из материалов дела следовало, что при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций.

Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен.

Однако согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также из объяснений представителей ответчика следовало, что налоговый орган в ходе проверки не проверил вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчёта налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и подлежит признанию недействительным.

Считаете перерасчёт налоговой базы необоснованным?

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика-сельхозкооператива недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на неправильное применение налоговым органом положений статьи 40 НК РФ и, соответственно, на необоснованный перерасчёт налоговой базы и суммы налогов.

Суд отказал в удовлетворении требования, указав на следующее. Как усматривалось из материалов дела (в частности, из акта выездной налоговой проверки), кооператив в октябре 2000 года совершил ряд сделок по продаже сельскохозяйственной продукции. В течение этого месяца на рынке наблюдался существенный разброс цен по отдельным сделкам (колебания составляли более чем 20%).

На этом основании налоговый орган и осуществил перерасчёт налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов, руководствуясь подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 3 статьи 40 НК РФ, причём для целей налогообложения была определена средняя цена реализации сельскохозяйственной продукции ответчиком в названный период.

Суд указал, что такие действия налогового органа не соответствуют положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ. Согласно данной норме в рассматриваемом случае заявителю следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчёт сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.

В связи с изложенным требование заявителя о взыскании с ответчика недоимки по налогам не может быть удовлетворено (см. п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71).

М. Шаповал,

эксперт РЭА "Алиас"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2012 г.