Методы, с помощью которых аудиторы выявляют мошенничество внутри компании (И.Ю. Гусев, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2012 г.)

Методы, с помощью которых аудиторы выявляют мошенничество внутри компании

Для выявления фактов мошенничества в компании аудиторы применяют различные методы проверки. Анализ бухгалтерского документооборота может проводиться как вручную, так и с использованием компьютерных программ, разработанных на основе законов теории вероятностей.

Для выявления фактов мошенничества в компании собственник зачастую привлекает аудиторов. Это могут быть как внешние независимые специалисты, так и внутренние аудиторы. В любом случае важной задачей ревизоров является не только проверка отчетности, но также анализ внутренних процессов в организации, недостатками которых и пользуются мошенники (см. врезку на с. 96).

Превентивные меры. Какие меры аудиторы рекомендуют предпринять, чтобы предупредить внутреннее мошенничество в компании

По мнению аудиторов, в целях предупреждения мошеннических действий со стороны работников финансовому отделу и бухгалтерии компании целесообразно предпринять упреждающие меры, а именно:

- проводить еженедельную или ежемесячную аналитику отчетных документов работников, напрямую участвующих во взаимоотношениях с клиентами;

- исключить поступления от подотчетных лиц копий отчетных документов (квитанций о приеме средств, актов выполненных работ и т.д.);

- периодически проводить внеплановые инвентаризации;

- осуществлять проверку контрагентов на предмет аффилированности с сотрудниками компании;

- запрашивать у контрагентов копии учредительных документов, у налогового органа - сведения из ЕГРЮЛ;

- получать от поставщиков прайс-листы с отпускными ценами, причем каждый раз при изменении цены.

Выявление мошенничества в компании аудиторы начинают с проведения репрезентативном выборки

Зачастую нецелесообразно проводить сплошную проверку всей финансовой документации компании. Поэтому аудиторы осуществляют выборочную проверку, особенно когда речь идет о выявлении фактов мошенничества.

При этом основная цель аудитора - сформировать репрезентативную выборку (п. 32 Аудиторского стандарта N 16, утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.02 N 696). Суть репрезентативности в том, чтобы отобранные для проверки документы отражали признаки генеральной совокупности - в нашем случае могли быть использованы в мошеннических схемах. Например, к самым опасным документам можно в равной степени отнести товарные накладные, акты выполнения работ, оказания услуг, платежные поручения, накладные на списание материалов в производство и иные документы, которые используют мошенники.

Вариант такой выборки - сплошная проверка сделок в определенном ценовом диапазоне. К примеру, сделки, сумма которых составляет более 100 000 руб. Или (если крупные сделки тщательно контролируются самой компанией), наоборот, ревизия всех сделок стоимостью до 20 000 руб.

Еще один вариант - сплошная проверка всех сделок, цены по которым отличаются от рыночного уровня либо из-за предоставления большой скидки, либо из-за необоснованного их завышения. При этом рыночный уровень аудитор может определить на свое усмотрение, так как это влияет лишь на объем выборки.

Таких вариантов выборки может быть очень много. Главное для аудитора - определить, какой из них даст наилучшие результаты в конкретной ситуации.

Факты, которые могут навести аудитора на мысль о действиях мошенников

После проведения выборки аудитор анализирует бухгалтерские документы на предмет наличия следующих обстоятельств:

- падение прибыли по отдельным видам деятельности по сравнению с предыдущими периодами. Зачастую случается, что работник не сдает или сдает не полностью полученные от клиента средства в кассу компании;

- наличие дублирующих документов и одинаковых сумм перечислений в адрес контрагента. Работник может дважды оформить платеж в адрес одного контрагента, но по факту один из платежей будет совершен на его собственный счет;

- увеличение количества бракованной продукции. Подобная ситуация может указывать на хищение товарно-материальных ценностей путем фальсификации документов по выявлению бракованной продукции и списанию испорченного, лежалого товара или материала;

- списание запасов на складе компании. Очень распространенный вид мошенничества - фиктивное списание запасов с их последующим хищением;

- увеличение количества расходов по материалам, приобретенным через подотчет. Ситуация аналогична предыдущей - по документам материалы списываются в работу, а по факту похищаются;

- расхождение массы грузов при получении и отправке от поставщика. При доставке собственным транспортом работник может похитить часть груза по дороге на склад. Такие случаи распространены при поставке весового товара;

- расхождение объема материала, используемого при производстве товара или услуги, с объемом материала, отпущенного со склада. Подобные махинации в основном применяются при выполнении строительных работ или оказании услуг по монтажу оборудования. В таком случае сотрудник может выполнить работы для клиента за счет компании, но средства, полученные от него, не сдать в кассу организации;

- наличие копий отчетных документов, представленных ответственным лицом взамен оригиналов. Происходит хищение продукции по подложным документам. Целью является, например, получение дополнительных бланков строгой отчетности. Предположим, сотрудник заполняет и сдает в бухгалтерию копию квитанции с заниженной стоимостью работ. Оригинал квитанции заполняется и предоставляется заказчику. Средства, полученные по оригиналу, присваиваются;

- предоставление клиентам более высоких скидок. Не исключено, что сотрудник вступил в сговор с клиентом и, предоставив ему завышенную скидку, присвоил часть средств;

- увеличение расходов по приобретенным материалам и продукции. Сотрудник за вознаграждение может вступить в сговор с поставщиком, который выставит компании товар по более высоким ценам.

Помимо перечисленных обстоятельств, которые аудитор может обнаружить непосредственно из документов, хищение ТМЦ может быть выявлено в результате инвентаризации, а также сравнения фактического наличия запасов с данными учета.

Кроме того, аудиторы особое внимание уделяют операциям со связанными сторонами, к которым, в частности, относятся аффилированные лица. Ведь операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но также и мошенничеством. Порядок проверки в отношении таких организаций регламентирует Аудиторский стандарт N 9.

Аудиторы выявляют мошеннические схемы путем опроса самих же сотрудников компании

Эффективный способ выявить мошенничество - получение сведений от работников компании. Согласно аудиторским стандартам аудитор вправе опрашивать юристов и других специалистов компании с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние компании (п. 21 Аудиторского стандарта N 11). Для других случаев опрос не предусмотрен. Однако практика показывает, что аудиторы зачастую беседуют с работниками компании и на другие темы.

Так, опросив персонал отдела поставок или продаж, проверяющие смогут получить информацию о порядке оприходования товара, его закупке, размерах бонусов поставщиков, фактической работе дисконтной системы для клиентов и т.д. Ее анализ позволит выявить расхождения в полученных от разных сотрудников сведениях и установить мошеннические схемы хищения, используемые нечестными работниками для личного обогащения.

Кроме того, экзотическим способом выявления хищения является получение информации об уровне жизни персонала компании. Если будет установлено, что расходы сотрудника значительно превосходят уровень его заработка, есть повод задуматься об источнике его доходов.

Как аудиторские методы выявления хищений работают на практике

Подозрительные обстоятельства, выявленные в ходе проверки, требуют расследования. Ведь мошенника необходимо не только вычислить, но и доказать его вину. Аудиторы делают это порой необычными способами. В практике автора были следующие случаи.

Подозрительное обстоятельство 1: сотрудник внезапно получил существенный доход. Организация обнаружила недостачу крупной суммы денег. Начальник строительного подразделения компании обратил внимание на то, что мастер этого подразделения живет не по средствам. После получения сведений от его коллег было установлено, что иных источников дохода у данного работника не имеется. В результате руководство компании решило провести аудиторскую проверку деятельности сотрудника и его отчетной документации.

Проверке были подвергнуты кассовые первичные документы, реестры платежных квитанций, журналы учета выдачи нарядов, наряды на выполнение работ, квитанции об оплате выполненных работ, строительные паспорта и акты приемки объектов, законченных строительством. Помимо документарной проверки, аудиторам потребовалось опросить клиентов, с которыми непосредственно взаимодействовал попавший под подозрение сотрудник.

По итогам расследования удалось установить, что мастер за выполненные его подразделением работы получал от клиентов денежные средства, однако в кассу компании их не сдавал или же сдавал частично. При этом сотрудник предоставлял клиентам квитанции, в которых указывал сумму полученных от них средств. Однако в квитанциях, которые он впоследствии сдавал в кассу организации, указывал значительно меньшую сумму. Проверяющие выявили, что, выписывая клиенту квитанцию о приеме средств за выполненные работы под одним номером, мастер сдавал в кассу денежные средства по квитанции с другим номером.

Как оказалось, мастер подразделения, получая в бухгалтерии квитанции, делал с них копии или же просто не предоставлял клиенту копию выписанной им по объему работ квитанции. Таким образом, работник имел в своем распоряжении чистые бланки квитанций. При получении денежных средств он вручал клиенту либо оригинал, либо копию квитанции, в которой указывал фактически полученную сумму. В бухгалтерию же сдавал квитанции с заниженной суммой полученной выручки. Так мастер частично или полностью присваивал денежные средства, полученные за выполненные его подразделением работы.

Проверка для данного сотрудника закончилась плачевно. На основании результатов проведенного аудита в отношении него было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного частью 3 статьи 160 УК РФ. То есть хищения путем присвоения и растраты с использованием служебного положения. Несмотря на частичный возврат похищенных денежных средств, сотрудник компании был привлечен к ответственности и осужден в соответствии с нормами уголовного законодательства.

Подозрительное обстоятельство 2: постоянный недовес груза. На заправочной станции организации, осуществляющей продажу ГСМ, в течение определенного периода были выявлены расхождения в объемах заказанного у поставщика газа и поступившего на реализацию. Причем разовые хищения были незначительны и практически незаметны, но во временном масштабе сумма причиненного работниками убытка была более чем существенна. Мошенничество удалось выявить только после детального аудиторского анализа причин расхождений приобретенного и реализованного топлива.

Водители еженедельно доставляли сжиженный газ с наливной станции. Такие расхождения списывались на физические свойства газа, который способен увеличиваться и уменьшаться в объемах в зависимости от температурной среды. Так как расхождения носили регулярный характер, компания приняла решение о проведении проверки всех задействованных в поставках лиц.

Следует отметить, что в данной проверке значение имел эффект внезапности. Так, при очередной поставке был проведен контрольный завес полученного груза. По итогам завеса масса груза была меньше, чем при выходе с наливной станции, но незначительно. Водители, доставлявшие газ, сослались на погрешности весов.

После этого проверяющие получили документы с наливной станции, собрали все накладные и сопутствующие поставкам документы. Помимо документального анализа, проверяющие опросили работников поставщика, изучили маршрут поставки, провели анализ изменения объема газа в зависимости от температуры окружающей среды. Результаты проверки были неопровержимы: уменьшение массы груза не могло произойти без участия человека.

Проверяющие нашли неординарный способ удостовериться в своей правоте. Они проследили за движением груза по всему пути его следования и установили, что водители грузовых машин останавливаются на ночлег в одном из населенных пунктов. Во время ночлега они сливали газ из цистерн, предназначенных для перевозки сжиженного газа, в газовые баллоны и продавали. С каждой цистерны сотрудниками организации за одну поездку похищалось около 300-500 кг газа. Помимо прочего, факт хищения был зафиксирован видеосъемкой.

Сотрудникам компании было предъявлено обвинение, и возбуждено уголовное производство с целью привлечения их к уголовной ответственности. В основу противоправных действий был положен акт проверки с фиксацией расхождения массы груза при его отправке и получении, а также видеосъемка, подтверждающая воровство газа компании.

Примечание. Разовые хищения бывают незначительными, однако за длительный период времени убытки компании могут достичь колоссальных размеров

Для выявления подозрительных документов аудиторы нередко используют программы, основанные на законе Бенфорда

В настоящее время разработаны и успешно применяются абсолютно новые методы выявления мошеннических операций. Они основаны на методах математического анализа, используя которые аудитор сможет выявить сфальсифицированные или подложные документы. Многие из них основаны на законе аномальных чисел или законе Бенфорда (см. врезку справа).

Интересный факт Закон первой цифры

В 1938 году ученый Фрэнк Бенфорд обнаружил интересную закономерность, которая в наше время именуется как закон Бенфорда, или закон первой цифры. Она описывает характер первой цифры в ряду случайных цифр. Так, например, цифра 1 является первой в номере в 30,1% случаев, цифра 2 появляется в 17,6% случаев, а вот цифра 9 - только в 4,6% случаев.

По сути, Бенфорд определил, что во всех его наблюдениях соблюдалась одна и та же закономерность: числа, начинающиеся с единицы, встречаются в наборе данных гораздо чаще, чем числа, начинающиеся с любой другой цифры.

Первенство практического применения закона Бенфорда принадлежит американскому математику Марку Нигрини. Именно он первым высказал предположение, что закону аномального распределения Бенфорда должны подчиняться не только численные характеристики физических постоянных (площади озер, рек и т.д.), но и числа в налоговых декларациях и данные бухгалтерского учета. Нигрини разработал компьютерные программы по выявлению потенциальных случаев фальсификации данных и посвятил этому диссертацию на степень магистра. Работы Нигрини совершили прорыв в аудите, а метод использования ряда тестов, родственных закону аномального распределения, получил название Digital Analysis.

На основе закона Бенфорда для целей аудита и выявления случаев мошенничества были построены программные комплексы, с помощью которых за несколько секунд можно обработать массив исходной информации, выявить аномальные результаты и отобрать подозрительные операции для более детальной проверки. Например, закон Бенфорда помогает обнаружить систематические искажения в суммах бухгалтерских проводок, выставленных счетов, объемах поставок, номерах платежных поручений от различных покупателей, суммах платежей, авансовых отчетов или же остатках товаров и суммах списаний.

Закон Бенфорда позволяет не только отыскать искажения в бухгалтерских данных, но и организовать мониторинг операционной деятельности компании - причем как в денежных, так и в натуральных величинах. Формальность закона позволяет полностью автоматизировать процесс проверки всех операционных данных без привлечения дополнительных человеческих ресурсов.

В 1997 году было разработано шесть математических тестов, основанных на законе Бенфорда, для анализа и выявления нерегулярностей в данных клиентов при аудите. Однако до их применения необходимо определить условия, которым должны соответствовать наборы данных, предполагаемые к анализу по закону Бенфорда. Такими условиями являются:

- геометрическое распределение данных;

- принадлежность данных к одинаковым объектам (например, нельзя смешивать данные по поставкам с данными по платежным поручениям);

- отсутствие ограничений для чисел по максимуму и минимуму;

- отсутствие системы нумерации (числа не являются составными системами).

Целью проводимых тестов является выявление отклонения от распределения Бенфорда. При наличии значительных отклонений последовательности могут быть искусственно фальсифицированы человеком на систематической основе и подлежат дополнительному пристальному исследованию. Как правило, на практике применяются следующие тесты.

Примечание. Анализ исходных данных с использованием закона Бенфорда позволяет аудитору выявить как мошеннические операции, так и часто встречающиеся ошибки.

Тест 1. Набор цифровых данных сравнивается с эталонной последовательностью (анализ "частоты первой цифры"). В случае отклонений расследуется причина их возникновения.

Тест 2. Анализируются первые и вторые цифры в числах из набора данных, а именно: как часто в них встречаются цифры от 1 до 9 и от 0 до 9 соответственно (анализ "первой цифры" и "второй цифры"). При наличии значительных расхождений с эталонными значениями выявляются причины таких расхождений.

Тест 3. Рассматривается частота появления цифр от 10 до 99 в начале чисел (анализ "первой пары цифр"). Комбинации начальных цифр также сравниваются с эталонными значениями и в случае расхождений считаются аномальными.

Тест 4. Аналогичен предыдущим тестам, только в данном случае исследуются комбинации цифр с 100 до 999 в первых трех знаках набора данных (анализ "с первой по третью цифру").

Тест 5. Выявляется частота появления различных цифр в последних знаках. Данный тест позволяет обнаружить аномальную частоту систематического округления чисел в большую или меньшую сторону (анализ "округления").

Тест 6. Позволяет выявить числовые повторы в большом количестве документации. Анализируются числа с одинаковыми значениями. Если количество повторов в наборе числовых данных значительно, проводится расследование на предмет выявления сомнительных дубликатов (анализ "дубликатов").

Примечание. Тесты на основе закона Бенфорда гораздо эффективнее применять в отношении большого объема данных в организациях с интенсивной операционной деятельностью.

И.Ю. Гусев,

старший юрист Поволжской дирекции VEGAS LEX

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2012 г.