Комментарий к письму ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@ "О направлении письма Минфина России" (А. Анищенко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2012 г.)

Комментарий к письму ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@ "О направлении письма Минфина России"

Финансисты и налоговики напоминают, что в нашем налоговом законодательстве по одной и той же хозяйственной операции для разных налогов может оказаться разная налоговая база. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/162 и от 12.09.2012 N 03-07-15/123.

Стопроцентная предоплата в валюте и НДС

Как рассчитать сумму выручки, если под экспортный контракт от иностранного покупателя была получена стопроцентная предоплата?

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- день их оплаты (частичной оплаты).

При этом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата (или частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по нулевой ставке.

В пункте 3 ст. 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации или передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке согласно п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки или передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, российская компания, реализующая товары, работы или услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке, в счет ранее поступившей 100%-ной предварительной оплаты в иностранной валюте, в целях определения налоговой базы по НДС осуществляет пересчет полученной иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки или передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Теперь скажем проще. Если товар не отправляется на экспорт, то сумма выручки в иностранной валюте для расчета НДС пересчитывается на дату получения полной предоплаты. А вот если товар отправляется на экспорт и облагается по ставке 0%, то выручку нужно считать по курсу на дату отгрузки.

В письме Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/162 финансисты оговорились, что на своем мнении не настаивают.

Однако позже - в письме от 12.09.2012 N 03-07-15/123 - финансисты такой оговорки делать не стали. И ФНС России в письме от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@ привела указанное мнение финансистов в качестве руководства к действию для всех налоговиков страны.

Налог на прибыль

Напомним, что при расчете налога на прибыль действуют похожие правила пересчета.

В пункте 8 ст. 271 НК РФ указано, что в случае получения аванса или задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка - в части, приходящейся на аванс или задаток. Это же подтверждено и в ст. 316 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76). Таким образом, при получении 100%-ной предоплаты от иностранного партнера выручка пересчитывается в рубли только один раз - в момент получения денег.

Практическое значение

Давайте вспомним, как происходит налогообложение по нулевой ставке НДС.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС налогоплательщику отпущено 180 дней, считая с даты помещения товара под таможенный режим. Так сказано в п. 9 ст. 165 НК РФ. В течение этого срока операция рассматривается как экспортная, и нулевая ставка применяется автоматически.

Если налогоплательщик подтвердит факт экспорта, то нулевая ставка по НДС считается установленной, и уже не важно, по какому курсу считать выручку. Любая сумма, умноженная на ноль, даст ноль.

Картина резко меняется, если необходимые документы в течение 180 дней собраны не будут. Согласно пп. 1 и 9 ст. 167 НК РФ придется начислить НДС сверх стоимости реализации товаров, работ или услуг.

И как указано в п. 9 ст. 167 НК РФ, момент определения налоговой базы в этом случае устанавливается в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. однозначно на дату отгрузки товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Пример

ОАО "Трантор" заключило 29.02.2012 сделку с иностранным покупателем на поставку металлопродукции на сумму 1 000 000 евро.

Покупатель перечислил 07.03.2012 обществу 1 000 000 евро. Общество отгрузило продукцию 16.03.2012 в адрес покупателя.

Курс евро на эти даты: 07.03.2012 - 38,8721 руб./евро; 16.03.2012 - 38,5781 руб./евро.

В силу внутренних причин общество не смогло собрать к 17.09.2012 необходимые документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки в размере 0%.

Таким образом, сумма выручки для расчета налога на прибыль по данной операции составит 38 872 100 руб. (1 000 000 евро х 38,8721 руб./евро), а для расчета НДС по ставке 18% - 38 578 100 руб. (1 000 000 евро х 38,5781 руб./евро).

Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам III квартала 2012 года, должна будет увеличиться на 6 944 058 руб. (38 578 100 руб. х 18%).

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

эксперт Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2012 г.