Контролируемая сделка и посреднический договор: точки соприкосновения (Н. Лавренова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2012 г.)

Контролируемая сделка и посреднический договор: точки соприкосновения

Комментарий к письму Минфина России от 08.10.12 N 03-01-18/7-139 "О применении статьи 105.14 НК РФ в части порядка определения суммы доходов по сделкам, осуществляемым в рамках агентских договоров".

При определённых условиях сделки между взаимозависимыми лицами могут признаваться контролируемыми. О тонкостях определения доходов в случае, если подобные сделки осуществляются через агента (комиссионера), Минфин России рассказал в письме от 08.10.12 N 03-01-18/7-139.

Кодекс гласит, но не разъясняет...

Согласно статье 105.14 НК РФ контролируемыми сделками по общему правилу признаются сделки между взаимозависимыми лицами - к примеру, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, если в двух организациях один и тот же генеральный директор (единоличный исполнительный орган) или один и тот же учредитель с долей более 25% и т.д. (см. ст. 105.1 НК РФ).

Причём к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается в том числе и совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, если эти третьи лица (посредники):

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Впрочем, нужно заметить, что эти правила в 2012 и 2013 годах не применяются к сделкам с плательщиками ЕНВД и ЕСХН. Сделки с этими лицами, совершаемые через посредника, могут быть признаны контролируемыми только с 1 января 2014 года (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 N 227-ФЗ).

Одним из условий признания сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемой является превышение суммы доходов по всем сделкам, совершённым между этими лицами за текущий календарный год (т.е. суммы цен сделок за год), критической величины, которая в 2012 году составляет 3 млрд. руб., в 2013 году будет составлять 2 млрд. руб., а с 2014 года - 1 млрд. руб.

Отсюда возникает частный вопрос: когда именно должен признаваться доход по сделкам, которые могут быть признаны контролируемыми, если эти сделки совершаются через посредника (агента, комиссионера)? Особенно это актуально "на стыке лет". К примеру, в декабре 2012 года до момента совершения посреднической сделки общая сумма сделок с определённым взаимозависимым лицом ещё не превысила 3 млрд. руб. Но в декабре совершается ещё одна посредническая сделка. Если доход по ней будет признан в 2012 году, то общая сумма цен может превысить установленную сумму ограничения. Если же доход по этой сделке нужно будет отнести уже к 2013 году, то лимит может быть не превышен.

Минфин проясняет ситуацию

Именно такую ситуацию и рассмотрели чиновники в комментируемом письме.

Сославшись на главы 51-52 ГК РФ и на статьи 248-251 НК РФ, финансисты подчеркнули следующие важные нюансы:

- при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому, аналогичному договору, а также в счёт возмещения затрат, произведённых комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключённых договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- исключение из этого правила составляет только посредническое (комиссионное, агентское или иное аналогичное) вознаграждение. Проще говоря, вознаграждение посредника является его доходом;

- вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретённые комиссионером за счёт комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ) (те же правила применяются и к отношениям, вытекающим из агентского договора, на основании ст. 1011 ГК РФ).

Значит, отношения между принципалом и агентом (комиссионером и комитентом) в части совершения сделок за вознаграждение не приводят к передаче права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг. В рамках этих отношений передача права собственности возникает только в части оказанных услуг, за которые выплачивается комиссионное, агентское или иное, аналогичное вознаграждение.

Иными словами, по сути, значение имеет момент перехода права собственности на товары, работы и услуги от одного взаимозависимого лица к другому при совершении сделки, организацией которой занимался посредник.

Но главное - в другом!

Впрочем, главная ценность комментируемого письма даже не в том, что оно проясняет вопрос о дате признания дохода, а в том, что фактически это письмо признаёт применимость суммового критерия к контролируемым сделкам, совершаемым через посредника.

Дело в том, что на протяжении текущего года чиновники последовательно заявляли (письма Минфина России от 09.04.12 N 03-01-18/3-46, от 29.06.12 N 03-01-18/5-83 и от 29.08.12 N 03-01-18/6-115), что для сделок между взаимозависимыми лицами, совершённых через посредников в НК РФ, не установлена сумма дохода, при превышении которой данные сделки становятся контролируемыми. Аргументировалась такая позиция тем, что сделки с участием посредников не являются сделками между взаимозависимыми лицами, а лишь "приравнены" к ним согласно пункту 1 статьи 105.14 НК РФ. А на практике реализация такого подхода означает необходимость признания любой сделки между взаимозависимыми лицами, совершённой через посредника, контролируемой вне зависимости от её суммы.

Однако непосредственно из буквы закона, а именно из буквального прочтения статьи 105.14 НК РФ, такой вывод, собственно, не следует. В пункте 1 этой статьи перечисляется несколько случаев, когда сделка приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами. В пункте 2 той же статьи, где, в частности, устанавливается и условие о величине годовых доходов, никаких оговорок о том, что эти правила не должны применяться к сделкам, "приравненным" к сделкам между взаимозависимыми лицами, не содержится. А если читать дальше, можно заметить, что в пункте 4 статьи 105.14 НК РФ условия, предусмотренные в пунктах 1-3 данной статьи, фактически "объединяются" как равноправные: определённые сделки не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они тем условиям, которые перечислены во всех трёх пунктах.

Значит, и к сделкам, совершаемым через посредников, должен применяться тот же стоимостный критерий, что и к сделкам между взаимозависимыми лицами, совершаемым "напрямую". И фактически в комментируемом письме финансисты пришли к этому, раз в нём обсуждается определение момента возникновения дохода для определения суммового критерия с целью признания контролируемыми сделок через агента (комиссионера) или иного посредника.

Н. Лавренова,

консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2012 г.