Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 2 октября 2012 г. N ЕД-4-3/16539 (А.П. Горшков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 2 октября 2012 г. N ЕД-4-3/16539

У налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при переходе на общую систему налогообложения может возникнуть вопрос, как определить остаточную стоимость основного средства, которое было приобретено и оплачено, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН? Дело в том, что в указанных в статье 346.25 Налогового кодекса особенностях исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения, есть один важный нюанс. Допустим, организация уходит с УСН на общий режим налогообложения. У нее есть основные средства, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены на расходы за период применения УСН в установленном порядке. Тогда в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость основных средств (ОС) определяют по формуле:

ОС = ОС1 - Р, где:

ОС1 - стоимость приобретенных активов (остаточная стоимость амортизируемого имущества, рассчитанная на момент перехода на УСН);

Р - расходы, определенные в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, и списанные в налоговую базу в период применения УСН.

Отметим, что данный расчет применяется независимо от того, когда были приобретены основные средства: в период применения спецрежима или до него.

Как быть организации, использующей УСН с объектом налогообложения в виде доходов? Ведь суммы расходов, понесенных в период применения УСН, при исчислении налоговой базы она не учитывает. По мнению Минфина России в опубликованном письме, если основное средство было приобретено и оплачено организацией, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого актива на момент перехода на общую систему налогообложения не определяется.

Аналогичная позиция содержится в разъяснениях Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20, от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, от 13.11.2007 N 03-11-02/266 (доведено письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912), от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36.

Учет НДС

Организации, применяющие УСН, как правило, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Лица, не являющиеся плательщиками НДС, при приобретении основных средств (нематериальных активов) предъявленные продавцом суммы НДС учитывают в стоимости таких активов. Основание - подпункт 3 пункт 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Поскольку НДС был учтен в стоимости основных средств, то перед организацией, переходящей на общую систему налогообложения, возникает вопрос о возможности предъявления к вычету суммы НДС пропорционально остаточной стоимости объектов. Однако такой подход неверен, так как по основным средствам, приобретенным, оплаченным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, сумма НДС к вычету не принимается. Причины следующие:

- в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется лишь в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01);

- активы приобретались в период применения УСН, не предусматривающей возможность предоставления вычетов по НДС, и для операций, не признаваемых объектами налогообложения по налогу.

Нельзя упускать из виду еще один важный момент. При переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые им к вычету по основным средствам в установленном порядке, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Причем подлежащие восстановлению суммы налога в стоимость основных средств не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 кодекса (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Таким образом, суммы НДС по основным средствам, восстановленные организацией при переходе на УСН и не включенные при исчислении налога на прибыль организаций в состав прочих расходов, при возврате организации на общую систему налогообложения к вычету не принимаются. Об этом сообщается в письме Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/84.

А.П. Горшков,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2012 г.