Комментарий к письму Минфина РФ от 15 октября 2012 г. N 03-02-07/1-253 (А.Ф. Клюев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 15 октября 2012 г. N 03-02-07/1-253

Налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в России, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило определенные доходы. Они обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму исчисленного налога в бюджет.

В комментируемом письме специалисты финансового министерства обращают внимание, что налоговые агенты обязаны:

- удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате (абз. 1 п. 4 ст. 226 НК РФ);

- перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщиков либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Отсюда Минфин России заключил, что источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет являются денежные суммы, удерживаемые у налогоплательщиков.

Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ, начисленную сумму НДФЛ налоговый агент удерживает у физического лица за счет любых выплачиваемых ему денежных средств. Удержание производится при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Причем удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и ИФНС по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Справка: форма сведений о доходах физических лиц и рекомендации по ее заполнению, а также формат сведений о доходах физических лиц в электронном виде утверждены приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611. Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания НДФЛ и его сумме утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576.

Об ответственности

Допустим, налоговый агент неправомерно не удержал и (или) не перечислил в бюджет в установленный Налоговым кодексом РФ срок НДФЛ либо удержал и (или) перечислил указанный налог не полностью. Тогда с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает различное применение статьи 123 в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение. Таково мнение специалистов финансового министерства в комментируемом документе. Они также напоминают, что при привлечении налогового агента к налоговой ответственности необходимо учитывать обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения или смягчают ответственность за его совершение. Эти обстоятельства установлены соответственно статьями 111 и 112 кодекса.

Так, по пункту 1 статьи 111 кодекса обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Разъяснения по поводу применения статьи 123 Налогового кодекса РФ в отношении налогового агента по НДФЛ содержатся в письме ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145. В нем разъяснено, что налоговый агент подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения по упомянутой статье независимо от перечисления сумм НДФЛ в более поздние сроки. В том числе во время или после выездной налоговой проверки. Условие - отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Дело в том, что налоговый агент, удерживая у налогоплательщика, но не перечисляя НДФЛ в установленный Налоговым кодексом РФ срок, заведомо очевидно осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия), а также заведомо очевидно должен и может это осознавать. Перечисление налоговым агентом сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный срок, на наличие вины налогового агента не влияет.

Однако анализ арбитражной практики показывает, что налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ, если НДФЛ он уплатил позже установленного срока (в т.ч., когда налог был перечислен еще до начала налоговой проверки). Об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС Уральского округа от 24.11.2009 N Ф09-9311/09-С3, ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10, от 14.09.2010 по делу N А32-14406/2010-58/215.

А.Ф. Клюев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2012 г.