7 ошибок в декларации по налогу на прибыль (О. Короткова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2012 г.)

7 ошибок в декларации по налогу на прибыль

Традиционно в декларации по налогу на прибыль бухгалтеры допускают одни и те же ошибки. Некоторые из них могут повлечь довольно большие штрафы. Разберем эти ошибки подробнее.

Отчет за 2012 год по налогу на прибыль компании будут сдавать по новой форме, утвержденной мартовским Приказом ФНС России*(1). Наверное, ни для одного бухгалтера не секрет, что декларация по налогу на прибыль является самой сложной по заполнению из всех налоговых расчетов. Поэтому работники налоговых инспекций отмечают наибольшее количество ошибок именно в этой декларации.

Итак, рассмотрим семь наиболее часто встречающихся ошибок при расчете налога на прибыль.

1. Форма налоговой декларации не соответствует
налоговому периоду

Итак, с июля 2012 года утверждена новая форма декларации. Очень часто бухгалтеры заполняют декларацию, форма которой для данного налогового периода является устаревшей. Подача такой декларации чревата отказом в приеме, даже если она сдана вовремя. А стало быть, штрафами за несвоевременное представление документа. Поэтому, прежде чем начать заполнять документ, убедитесь в том, что данная форма расчета актуальна для налогового периода. Предоставление в налоговую инспекцию документа, форма которого не соответствует отчетному периоду, может повлечь за собой отказ в принятии документа. И если подача декларации происходила в последний день приема, то организации, скорее всего, начислят штраф за несвоевременное представление документа.

2. Несоответствие итоговых строк листа 02 декларации с приложениями к нему

При определении правильности заполнения данного листа необходимо проверить соответствие значений строк 010, 020, 030 и 040 листа 02 и итоговых строк приложений N 1, 2, 6 и 7 к листу 02. Данные по этим строкам должны быть идентичны. При заполнении документа автоматизированным способом программа укажет на наличие ошибок, а в ряде случаев, как, например, при заполнении отчета с помощью программы, и предупредит их, самостоятельно подсчитав итоги и отразив их в соответствующих строках. Однако при самостоятельном заполнении декларации, например, ручным способом либо при помощи текстовых документов, вероятность допущения подобных ошибок остается высокой.

Итак, какие же показатели необходимо проверить, прежде чем отправить декларацию в инспекцию (см. таблицу ниже)?

Взаимоувязка строк декларации по налогу на прибыль

Сумма доходов от реализации (строка 010 листа 02)	=	строка 040 приложения 1 к листу 02
Сумма внереализационных доходов (строка 020 листа 02)		строка 100 приложения 1 к листу 02
Сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (строка 030 листа 02)		строка 130 приложения 2 к листу 02
Сумма внереализационных расходов (строка 040 листа 02)		сумма строк 200 и 300 приложения 2 к листу 02
Сумма убытков, уменьшающих налогооблагаемую базу отчетного периода (строка 050 листа 02)		строка 360 приложения 3 к листу 02

3. Неправильное заполнение информации о начисленных авансовых платежах

Суммы ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в бюджет в течение текущего квартала, определяются исходя из суммы квартального авансового платежа, исчисленного по итогам предыдущего квартала.

Пример

Если в III квартале организация получила убыток или размер налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев равен ее размеру за II квартал (6 месяцев), то рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа получится отрицательной или равной нулю. Следовательно, в VI квартале уплата авансовых платежей не осуществляется.

В случае если организация за 9 месяцев отчетного года получила прибыль, размер которой превышает сумму прибыли за 6 месяцев отчетного года, то разница между суммами прибыли за 9 месяцев и 6 месяцев отчетного года подлежит перечислению в бюджет в качестве авансовых платежей. Перечисление осуществляется равномерными платежами в размере 1/3 от суммы, подлежащей уплате в предстоящем квартале.

Иными словами, суммы подлежащих уплате ежемесячных авансовых платежей определяются исходя из предполагаемой прибыли, которая исчисляется как фактическая прибыль, полученная за предыдущий квартал.

В налоговой декларации суммы авансовых платежей, уплачиваемых в федеральный бюджет, указывают по строкам 120, 130 и 140 раздела 1.2.

Строки 120, 130, 140 раздела 1.2 = 1/3 суммы, указанной по строкам 300 или 330 листа 02

А суммы авансовых платежей, уплачиваемых в бюджет субъектов РФ, определяются по строкам 220, 230, 240 раздела 1.2.

Строки 220, 230, 240 раздела 1.2 = 1/3 суммы, указанной по строкам 310 или 340 листа 02

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Соответственно, первым, вторым и третьим сроком уплаты является последний день каждого из трех сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей, приходящихся на квартал, следующий за отчетным периодом, или на 1-й квартал следующего налогового периода.

4. Сумма чистой прибыли (убытка) по данным налогового учета не обязательно должна совпадать с прибылью (убытком) до налогообложения, отражаемой по строке "Чистая прибыль (убыток)" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), но основные показатели формы N 2 и налоговой декларации по налогу на прибыль, как правило, должны быть сопоставимы

Так, например, налог на прибыль, исчисленный с полученного по данным налогового учета убытка для целей бухучета, является отложенным налоговым активом. Он отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом на сумму убытка начисляется условный доход по налогу, который влияет на величину прибыли. Тогда как при формировании декларации по налогу на прибыль налоговая база по налогу не может иметь отрицательной величины.

По мнению некоторых бухгалтеров, общая сумма доходов по строке "Выручка от продажи товаров (работ, услуг)" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) должна обязательно сходиться с выручкой от реализации по строке 010 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. На самом деле в налоговом учете настолько много особенностей по признанию выручки, что пытаться копировать бухгалтерский учет даже в части доходов невозможно. В учете организации может иметь место особый порядок начисления доходов, применяемый, например, к договорам длительного действия, в которых не предусматривается поэтапная сдача работ. Этот порядок существует уже несколько лет, но, поскольку отдельной строки в налоговой декларации для "виртуальной" выручки пока так и не ввели, компании, не имеющие системного подхода к организации налогового учета, или забывают про начисление таких доходов, или пытаются провести суммы таких доходов и в бухгалтерском учете, чтобы было меньше вопросов при приемке отчетности.

5. Нарушен порядок отражения убытков

Возможны ситуации, когда организация, понеся убытки от ведения хозяйственной деятельности, при заполнении декларации рассчитывает на полученный убыток налог на прибыль и предъявляет его к возврату из бюджета. Этим она нарушает нормы Налогового кодекса *(2), а также порядок заполнения раздела 1 и листа 02 декларации.

При отражении в декларации суммы полученного убытка необходимо вспомнить пункт 8 статьи 274 Налогового кодекса. В этой норме указано, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик понес убытки, то есть имеет отрицательную разницу между доходами и расходами, учитываемыми в целях исчисления налога на прибыль, налоговая база в указанном периоде считается равной нулю.

Убытки, полученные компанией в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных статьей 283 Налогового кодекса.

Главная ошибка многих заключается в том, что при отражении величины убытка по строке 120 листа 02 при расчете налога на прибыль они отражают его и по строке 180 листа 02 со знаком "минус", а также по строке 280 листа 02, предъявляя сумму налога на прибыль к уменьшению и, соответственно, к возврату из бюджета. Это неправильно. Сумма убытка, принимаемого для целей налогообложения, не может превышать величины прибыли отчетного года. Таким образом, значение по строке 050 листа 02 не может быть выше суммы строк 010 и 020 за вычетом данных по строкам 030 и 040.

6. Нарушен порядок отражения убытков по операциям с ценными бумагами

Компании, у которых есть операции с ценными бумагами, определяют величину убытка, который можно перенести на будущее в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса, и указывают по строке 120 листа 02 декларации.

В учете компании может сложиться ситуация, когда по основному виду деятельности получен убыток, а по операциям с ценными бумагами - прибыль. Именно для этого Налоговый кодекс ввел ограничения, когда прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами, стоит также отметить, что обратного ограничения в Кодексе нет. Из этого следует, что организация при определении общей базы по налогу на прибыль может уменьшить убыток от основной деятельности на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. Если же убыток от основной деятельности превысит прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, то объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

Аналогичные разъяснения о порядке определения убытка по операциям с ценными бумагами были даны Минфином России*(3). Он указал, что согласно статье 280 Налогового кодекса организации должны исчислять налоговую базу от операций с ценными бумагами отдельно от базы по другим видам деятельности.

7. Нарушен порядок распределения налога на прибыль в разрезе обособленных подразделений

Если организация имеет обособленные подразделения, то перед бухгалтером нередко встает вопрос: в какую налоговую подавать декларацию по прибыли, распределенной на это подразделение?

Особенности уплаты налога на прибыль при наличии обособленных подразделений установлены статьей 288 Налогового кодекса. По общему порядку уплата авансовых платежей*(4), а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, сводную налоговую декларацию компания обязана подать по месту нахождения головного подразделения организации, а приложение 5 к листу 02 - в каждое из обособленных подразделений организации.

В заключение хотелось бы отметить следующее: наибольшую опасность для компании представляют случаи, когда ошибки в декларации влекут за собой занижение налоговой базы по прибыли, а то и вовсе отказ в приеме отчета. В этом случае необходимо как можно скорее устранить нарушение, поскольку длительность этого нарушения влечет за собой увеличение штрафа.

Так, если бухгалтеру было отказано в приеме декларации и он не успел в установленный срок подать корректную форму, то на организацию может быть наложен штраф в размере пяти процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей*(5).

Если же по итогам декларации сумма налога на прибыль оказалась заниженной, то налогоплательщик может быть привлечен к штрафу в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога*(6).

При этом статья 81 Налогового кодекса дает нам возможность избежать штрафных санкций, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Но для этого необходимо соблюсти следующие условия:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Ниже приводится сводная таблица типичных ошибок, которые были рассмотрены в данной статье, и порядок проверки правильности ведения соответствующего раздела налогового учета.

Часто встречающиеся ошибки в декларации по налогу на прибыль

Ошибки	Порядок определения показателя
Форма налоговой декларации не соответствует налоговому периоду.	Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@
Несоответствие итоговых строк декларации с приложениями к основному расчету.	стр. 010 листа 02 = стр. 040 приложения 1 к листу 02; стр. 020 листа 02 = стр. 100 приложения 1 к листу 02; стр. 030 листа 02 = стр. 130 приложения 2 к листу 02; стр. 040 листа 02 = стр. 200 + стр. 300 приложения 2 к листу 02. стр. 050 листа 02 = стр. 360 приложения 3 к листу 02;
Неправильное заполнение информации о начисленных авансовых платежах	стр. 120, 130, 140 раздела 1.2 = 1/3 стр. 300 или 330 листа 02; стр. 220, 230, 240 раздела 1.2 = 1/3 стр. 310 или 340 листа 02;
Неправильное отражение суммы убытка	стр. 050 листа 02 меньше либо равно стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - стр. 040
Нарушен порядок отражения убытков при осуществлении операции с ценными бумагами	ст. 280 НК РФ, письмо Минфина РФ от 16.01.2006 N 03-03-04/1/22
Нарушен порядок распределения налога на прибыль в разрезе обособленных подразделений.	ст. 288 НК РФ. Сводная налоговая декларация подается по месту нахождения головного подразделения организации, приложение 5 к листу 02 - в каждое из обособленных подразделений.

О. Короткова,

аудитор АКГ "Уральский союз"

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@

*(2) п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 286 НК РФ

*(3) письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/22

*(4) п. 2 ст. 288 НК РФ

*(5) ст. 119 НК РФ

*(6) ст. 122 НК РФ