Новации в регулировании бухучета (Е. Щербачева, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2012 г.)

Новации в регулировании бухучета

Новым законом о бухучете установлен порядок разработки и утверждения национальных стандартов учета. После его вступления в силу система регулирования бухучета в России будет основываться на взаимодействии госструктур и профессионального сообщества.

В качестве целей нового закона о бухучете*(1) названы установление единых требований к бухгалтерскому учету (в том числе финансовой отчетности), а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Главные отличия положений Закона N 402-ФЗ от норм прежнего закона о бухучете*(2), а также вопросы, связанные с процессом перехода к обновленным правилам учета и отчетности, мы уже обсуждали на страницах журнала. Сейчас же поговорим об основных составляющих механизма регулирования бухучета, закрепленного указанным новым законом.

Документы, регламентирующие бухучет

Для определения механизма регулирования бухгалтерского учета вводятся абсолютно новые понятия регламентов, которые ранее не применялись. Это международный и отраслевой стандарты и стандарт бухгалтерского учета.

Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ

Акты, которые будут регулировать бухучет в России, в новом законе поименованы и классифицированы следующим образом:

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухгалтерского учета;

- стандарты экономического субъекта.

Здесь необходимо заметить, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, будут применяться правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу нового закона о бухучете*(3).

Что должны устанавливать федеральные стандарты бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ)

N п/п	Содержание
1	Определения и признаки объектов бухучета, порядок их классификации, условия их принятия к учету и списания с учета
2	Допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета
3	Порядок пересчета стоимости объектов бухучета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета
4	Требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам и документообороту в бухучете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухучета
5	План счетов бухучета и порядок его применения (за исключением кредитных организаций)
6	Состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств
7	Условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период
8	Состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней
9	Состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней
10	Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства

Для перечисленных выше основополагающих документов в области бухучета предусмотрено разграничение полномочий, а также определен порядок их взаимодействия*(4). Требования, которые устанавливаются федеральными стандартами, перечислены в таблице выше. Они характеризуются тем, что не зависят от экономической деятельности.

Помимо общих требований федеральными стандартами могут устанавливаться специальные требования к бухучету бюджетных организаций, а также учету отдельных видов экономической деятельности. Принимая во внимание, что в настоящее время аналогами федеральных стандартов являются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в качестве примера можно привести ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(5). В действующей системе регулирования бухучета этот стандарт разработан специально для подрядчиков в строительстве.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами*(6).

Рекомендации в области бухучета будут выпускать саморегулируемые организации, а использовать их экономические субъекты будут на добровольной основе. Цель таких рекомендаций - обеспечить правильное применение федеральных и отраслевых стандартов, уменьшение расходов на организацию бухучета, а также распространение передового опыта организации и ведения бухучета, результатов исследований и разработок в рассматриваемой сфере.

В число регулирующих актов включены также и стандарты экономического субъекта, которые предназначены для упорядочения организации и ведения бухучета в конкретной компании.

Необходимость и порядок разработки, а также утверждения, изменения и отмены данных стандартов устанавливаются организацией самостоятельно. Однако если стандарт принят, то его применение носит обязательный характер для всех подразделений организации, включая филиалы и представительства.

Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ. В свою очередь, отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухучета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Субъекты регулирования бухучета

В действующем Законе N 129-ФЗ*(7) в части регулирования бухгалтерского учета выделены три субъекта. Во-первых, Правительство РФ. В его компетенции находится общее методологическое руководство. Во-вторых, органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухучета. Они разрабатывают и утверждают обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухучету, другие нормативные акты и методические указания по вопросам учета. В качестве третьего субъекта регулирования названы организации. Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, они самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Новый закон подразделяет субъектов регулирования бухучета на две группы. К первой отнесены органы государственного регулирования - уполномоченный федеральный орган (Минфин) и Банк России. Вторую группу составляют саморегулируемые организации (СРО). В число последних входят и СРО предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованных принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы, и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Функции и полномочия упомянутых перечисленных субъектов (см. схему на с. 72), прописанные в Законе N 402-ФЗ*(8), свидетельствуют о самом важном изменении в системе регулирования бухучета - введении в нее негосударственных механизмов.

Функции субъектов регулирования бухучета

/------------------------------------------------------------\  /-----------------------------\

|         Субъекты государственного регулировании            |  | Субъекты негосударственного |

\------------------------------------------------------------/  |        регулирования        |

           |                                  |                 \-----------------------------/

/-----------------------\       /----------------------------\                 

|     Уполномоченный    |       |    Центральный банк РФ     |                 |

|   федеральный орган   |       |                            |                 |

\-----------------------/       \----------------------------/                 |

                                                                             |

            |                                 |                                |

/-----------------------------\ /-----------------------------\ /-----------------------------\

|1) утверждает программу      | |1) утверждает отраслевые     | |1) разрабатывает проекты     |

|разработки федеральных       | |стандарты и обобщает         | |федеральных стандартов,      |

|стандартов;                  | |практику их применения;      | |проводит публичное           |

|2) утверждает федеральные    | |2) участвует в подготовке    | |обсуждение этих проектов     |

|стандарты и в пределах       | |и согласовывает программу    | |и представляет их            |

|его компетенции отраслевые   | |разработки федеральных       | |в уполномоченный             |

|стандарты и обобщает         | |стандартов;                  | |федеральный орган;           |

|практику их применения;      | |3) участвует в экспертизе    | |2) участвует в подготовке    |

|3) организует экспертизу     | |проектов федеральных         | |программы разработки         |

|проектов стандартов          | |стандартов;                  | |федеральных стандартов;      |

|бухучета;                    | |4) участвует совместно с     | |3) участвует в экспертизе    |

|4) утверждает требования к   | |уполномоченным федеральным   | |проектов стандартов          |

|оформлению проектов          | |органом в установленном      | |бухучета;                    |

|стандартов бухучета;         | |порядке в разработке         | |4) обеспечивает соответствие |

|5) участвует в установленном | |международных стандартов;    | |проекта федерального         |

|порядке в разработке         | |5) осуществляет иные функции,| |стандарта международному     |

|международных стандартов;    | |предусмотренные настоящим    | |стандарту, на основе         |

|6) представляет РФ в         | |Федеральным законом          | |которого разработан проект   |

|международных организациях,  | |и иными федеральными         | |федерального стандарта;      |

|осуществляющих деятельность  | |законами.                    | |5) разрабатывает и принимает |

|в области бухучета и         | |                             | |рекомендации в области       |

|отчетности;                  | |                             | |бухучета;                    |

|7) осуществляет иные функции,| |                             | |6) разрабатывает предложения |

|предусмотренные настоящим    | |                             | |по совершенствованию         |

|Федеральным законом и иными  | |                             | |стандартов бухучета;         |

|федеральными законами.       | |                             | |                             |

\-----------------------------/ \-----------------------------/ \-----------------------------/

Функции

Процедура разработки и принятия федеральных стандартов

В состав регламента, представленного в Законе N 402-ФЗ, входит полный цикл рождения федеральных стандартов: от создания программы их разработки до их принятия с указанием исполнителей, сроков и порядка внесения изменений*(9).

По этому регламенту инициаторами и основными разработчиками стандартов (федеральных, отраслевых) являются саморегулируемые организации.

Во время публичного обсуждения стандартов негосударственные органы должны будут принимать от заинтересованных лиц замечания в письменной форме, проводить обсуждение проекта федерального стандарта и полученных в письменной форме замечаний. Кроме того, они будут обязаны составлять перечень этих замечаний с кратким изложением их содержания и результатов их обсуждения.

Только в случае отсутствия инициаторов разработки федеральных стандартов из числа негосударственных органов эта функция исполняется государством.

Порядок разработки указанных стандартов не носит стихийный характер, а основывается на Программе разработки федеральных стандартов. Она должна ежегодно уточняться, чтобы обеспечивать соответствие стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.

Разработки федеральных стандартов должны быть доступны для ознакомления Банку России, субъектам негосударственного регулирования и иным заинтересованным лицам (это задача уполномоченного федерального органа). Сам порядок принятия стандартов является публичным и предполагает проведение обсуждений, которые должны длиться не менее трех месяцев после дня опубликования указанного проекта в печатном издании.

Доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц представляется в уполномоченный федеральный орган, который организует экспертизу этого проекта.

Состав, порядок работы и функции Совета по стандартам, который создается для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов, определены в статье 25 нового закона о бухучете. В случае принятия решения об одобрении проект федеральных стандартов направляется непосредственно в государственный орган, который либо утверждает, либо отклоняет проект.

Принципы регулирования бухгалтерского учета

                                                               /----------------------\

                                                               |       Принципы       |

                                                               \----------------------/

                                                                           |

             /---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------\

/--------------------------\ /----------------\ /--------------------------\ /------------------------\ /-------------------------\ /--------------------------\

|Соответствие федеральных  | |Единство системы| |Упрощение способов        | |Применение международных| |Обеспечение условий для  | |Недопустимость совмещения |

|и отраслевых стандартов   | |требований к    | |ведения бухгалтерского    | |стандартов как основы   | |единообразного применения| |полномочий по утверждению |

|потребностям пользователей| |бухгалтерскому  | |учета, включая упрощенную | |разработки федеральных  | |федеральных и отраслевых | |федеральных стандартов    |

|бухгалтерской (финансовой)| |учету           | |бухгалтерскую (финансовую)| |и отраслевых стандартов | |стандартов               | | и государственному       |

|отчетности, а также уровню| |                | |отчетность, для субъектов | |                        | |                         | |контролю (надзору) в      |

|развития науки и практики | |                | |малого предпринимательства| |                        | |                         | |сфере бухгалтерского учета|

|бухгалтерского учета      | |                | |и отдельных форм          | |                        | |                         | |                          |

|                          | |                | |некоммерческих организаций| |                        | |                         | |                          |

\--------------------------/ \----------------/ \--------------------------/ \------------------------/ \-------------------------/ \--------------------------/

Принципы регулирования бухучета

Итак, мы рассмотрели основные элементы, составляющие механизм правового регулирования бухгалтерского учета, и теперь становится более или менее понятно, как через этот механизм реализуются принципы регулирования бухгалтерского учета (см. схему выше), закрепленные новым законом *(10). Сами эти принципы тесно связаны с нормами Закона N 402-ФЗ, направленными, прежде всего, на формирование достоверной информации о финансовом положении экономических субъектов. Об этом говорит и новое определение понятия "бухгалтерский учет", в котором акцент с факта отражения хозяйственной операции перенесен на факт формирования бухгалтерской отчетности. Такой подход согласуется с принципами МСФО и отражает все более активное использование правил международных стандартов при установлении правил бухучета в России. В Законе N 402-ФЗ появились прямые ссылки на международные стандарты финансовой отчетности, а сами федеральные стандарты, согласно принципам регулирования бухучета, должны будут формироваться на их основе.

Вопросы по итогам принятия нового закона

Закон N 402-ФЗ демонстрирует принципиально новый подход в разработке законодательных актов. Он предусматривает публичное и открытое принятие нормативных документов, доступ к их обсуждению и внесению в них изменений, дает возможность задействовать высокий профессионализм предпринимателей и аудиторов в создании норм права, является новым инструментом формирования гражданского общества.

Однако остались вопросы, которые, по мнению многих профессионалов, могут создать трудности при практической реализации этого закона.

Один из них касается понятия, представленного в статье 4: "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов". Прямое прочтение этой фразы может быть истолковано так, что положения любого федерального закона (например, закона об акционерных обществах)*(11) будут иметь приоритет перед стандартами бухгалтерского учета в случае наличия между ними каких-либо противоречий.

Также остался нераскрытым вопрос о порядке принятия отраслевых стандартов: какой механизм инициации, разработки и утверждения отраслевых стандартов, урегулирования спорных вопросов? Ведь на практике при разрешении противоречий специальная норма в большинстве случаев рассматривается как приоритетная.

И, наконец, встает вопрос о статусе существующих нормативных документов по бухгалтерскому учету в свете той классификации, которая дана в статье 21 Закона N 402-ФЗ.

Эти и некоторые другие вопросы пока ждут своего разрешения.

Е. Щербачева,

заместитель директора департамента

бухгалтерского консалтинга компании "ФБК"

Мнение. Стандарт экономического субъекта необходим

Наталья Алабушина, начальник отдела методологии ИПБ России

Новацией федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" является установление иерархически упорядоченной системы документов в области регулирования бухучета с точки зрения сферы и порядка применения документов, а также их разработки и утверждения.

В отдельный уровень системы выделены стандарты экономического субъекта. Целью документов этого уровня является установление порядка организации и ведения бухгалтерского учета в конкретном экономическом субъекте, а сфера применения этих стандартов ограничена рамками его организационной структуры. В случае если организация имеет дочерние общества, она вправе расширить диапазон применения своих стандартов, распространив их на эти общества. Целесообразность создания и дальнейшую "судьбу" этих документов определяет экономический субъект.

К документам указанных стандартов можно отнести такие традиционные документы, как положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции, порядок приемки-передачи дел при смене лица, ответственного за ведение бухучета, учетная политика, рабочий план счетов, правила документооборота, порядок проведения инвентаризации, порядок планирования и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.

С первого января 2013 года экономическим субъектам могут потребоваться следующие документы: положение об электронной подписи, альбомы форм первичных учетных документов (включая электронные), положение о регистрах бухгалтерского учета (включая формы регистров, в т.ч. электронные), порядок бухучета отдельных (специфических для конкретного экономического субъекта) фактов хозяйственной жизни, порядок проведения конкурса на заключение договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, порядок внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни и т.п. Для целей оптимизации учетной функции организациям можно предложить разработку и утверждение такого документа, как "Порядок формирования в системе бухгалтерского учета информации для внутренней, налоговой и статистической отчетности".

Включение в закон нормы о стандартах экономического субъекта является объективной необходимостью, поскольку позволяет учесть индивидуальные особенности экономической деятельности на микроуровне и, тем самым, в сочетании с документами других уровней, обеспечить сбалансированность системы регулирования бухгалтерского учета в целом в Российской Федерации.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ)

*(3) ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ

*(4) ст. 21 Закона N 402-ФЗ

*(5) утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н

*(6) ч. 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ

*(7) ст. 5 Закона N 129-ФЗ

*(8) ст. 23, 24 Закона N 402-ФЗ

*(9) ст. 26, 27 Закона N 402-ФЗ

*(10) ст. 20 Закона N 402-ФЗ

*(11) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ